ITPB2/415-711/12/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu - 23 lipca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 21 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 grudnia 2001 r. nabyła Pani na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. W marcu 2012 r. zmarł Pani mąż. Spadek po mężu w całości nabyła Pani.

W międzyczasie, tj. w roku 2007 wraz z mężem, córką i zięciem zaciągnęła Pani kredyt hipoteczny na inne mieszkanie, którego właścicielami są wyłącznie córka i zięć. W 2010 r. zięć Pani, po wniesieniu sprawy rozwodowej przestał spłacać raty kredytu. Spłaty kredytu dokonywała więc Pani wraz z mężem, traktując to jako formę pewnego rodzaju "darowizny" dla córki. Ponieważ sytuacja finansowa Pani rodziny uległa znacznemu pogorszeniu i nie ma możliwości regulowania należności bankowych zmuszona jest Pani sprzedać ww. mieszkanie nabyte w 2001 r. Środki pieniężne jakie uzyska z tej sprzedaży zamierza przeznaczyć w części na spłatę kredytu zaciągniętego przez Panią jako współkredytobiorcę na zakup mieszkania, którego właścicielami są wyłącznie Pani córka i zięć. Spłaty tego kredytu chce Pani dokonywać ratami przez okres dwóch lat, a nie jednorazowo.

Końcowo podaje Pani, iż sprzedaż ww. mieszkania nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

Czy spłacając kredyt zaciągnięty na zakup mieszkania, którego właścicielami są córka i zięć a Pani współkredytobiorcą będzie zwolniona z podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Jeżeli tak, to w jakim okresie będzie musiała przeznaczyć środki uzyskane z tej sprzedaży, aby skorzystać z ulgi podatkowej. Jakiej wysokości odsetki musi Pani zapłacić od ww. różnicy. Natomiast w sytuacji, gdy pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na inne cele, niż mieszkaniowe, to w jakiej wysokości powinna zapłacić podatek.

Uważa Pani, że #189; przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania w części odziedziczonej po mężu przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez Panią, męża, Jej córkę i zięcia w 2007 r. będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym. Uzyskane pieniądze musi wydać Pani na spłacenie rat kredytu przez okres dwóch lat od końca roku, w którym sprzeda mieszkanie. Od różnicy pomiędzy #189; przychodu a kwotą wydatkowaną na spłatę kredytu zobowiązana jest zapłacić podatek dochodowy wraz z ustawowymi odsetkami. Natomiast połowa przychodu uzyskana ze sprzedaży nie podlega podatkowi, gdyż nieruchomość w 1/2 części stanowi Pani własność od 2001 r. i od zakupu upłynęło ponad 5 lat.

W sytuacji zaś, gdy pieniądze ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na inne cele niż mieszkaniowe, biorąc pod uwagę, że ww. mieszkanie zostało kupione przed końcem 2006 r. jako współwłasność powinna zapłacić 10% od połowy przychodu uzyskanego z tytułu jego sprzedaży, np. jeżeli sprzeda za kwotę 200.000 zł, to podatek wyniesie 10.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest ustalenie daty ich nabycia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w dniu 27 grudnia 2001 r. nabyła Pani na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. W marcu 2012 r. zmarł Pani mąż. Spadek po mężu w całości nabyła Pani.

W międzyczasie, tj. w roku 2007 wraz z mężem, córką i zięciem zaciągnęła Pani kredyt hipoteczny na inne mieszkanie, którego właścicielami jest wyłącznie córka i zięć. W 2010 r. zięć Pani, po wniesieniu sprawy rozwodowej przestał spłacać raty kredytu. Spłaty dalszej kwoty kredytu dokonywała Pani wraz z mężem, traktując to jako formę pewnego rodzaju "darowizny" dla córki. Ponieważ sytuacja finansowa Pani rodziny uległa znacznemu pogorszeniu i nie ma możliwości regulowania należności bankowych zmuszona jest Pani sprzedać ww. mieszkanie nabyte w 2001 r. Środki pieniężne jakie uzyska z tej sprzedaży zamierza przeznaczyć w części na spłatę kredytu zaciągniętego przez Panią jako współkredytobiorcę na zakup mieszkania, którego właścicielami są wyłącznie Pani córka i zięć. Spłaty tego kredytu chce dokonywać Pani ratami przez okres dwóch lat, a nie jednorazowo.

Końcowo podaje Pani, iż sprzedaż ww. mieszkania nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie zdarzenia przyszłego należy wskazać, że sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Panią w 2001 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż nieruchomości, w części nabytej w drodze spadku dokonana do dnia 31 grudnia 2017 r. stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, w konsekwencji przychód uzyskany z jej zbycia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) -c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) -c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) -c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Należy również wskazać, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę, czy zwolnienie.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a wskazuje natomiast, że wydatkami uprawniającymi do przedmiotowego zwolnienia jest spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej

W przypadku zatem spłaty kredytu istotnym jest - co wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy, aby kredyt był zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem lub na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zaciągnięty kredyt ma przy tym służyć realizacji własnych celów mieszkaniowych podatnika, a nie innych osób, na co wskazuje treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie, zaciągnęła Pani wprawdzie kredyt hipoteczny jako jeden z czterech współkredytobiorców, jednakże nie zmienia to faktu, że kredyt ten służył nabyciu lokalu mieszkalnego, którego właścicielami jest Pani córka i zięć. Zatem spłata ww. kredytu nie zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe nie stanowi wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Mając zatem na uwadze obowiązujące uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku okoliczności, stwierdzić należy, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego w części nabytej w roku 2001 nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w spadku po zmarłym mężu w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczy Pani, w okresie 2 lat od końca roku, w którym nastąpi zbycie na spłatę ww. kredytu - uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowania 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.