ITPB2/415-707/10/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W maju 2010 r. Wnioskodawca nabył prawo własności lokalu mieszkalnego. We wrześniu 2010 r. zamierza sprzedać ten lokal mieszkalny za cenę wyższą niż cena jego zakupu a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego, na następujące własne cele mieszkaniowe:

Pieniądze, jakie Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży lokalu mieszkalnego we wrześniu 2010 r., zamierza do czasu ich wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, przechowywać na rachunku bankowym, który:

* będzie dodatkowo zasilany wpłatami z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę i przez żonę,

* będzie zasilany dochodami z tytułu odsetek od środków pieniężnych zlokalizowanych na tym rachunku,

* będzie obciążany dyspozycjami wypłaty środków pieniężnych na bieżące potrzeby rodziny oraz na kupno samochodu i sprzętu AGD.

Zatem środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie będą przechowywane do czasu wydania ich na ww. cele mieszkaniowe, na odrębnym rachunku bankowym i w nienaruszonym stanie lecz będą podlegały "wymieszaniu" z innymi środkami pieniężnymi jak również będą wykorzystywane w celu dokonywania płatności z różnych tytułów. Jednakże w terminie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpi zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego cała kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostanie wydatkowana na ww. własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Cele mieszkaniowe na jakie Wnioskodawca zamierza przeznaczyć środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (wskazane we wniosku) zostały wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy. Z tych względów należy uznać, że jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku, w którym Wnioskodawca sprzeda lokal mieszkalny, przeznaczy i wyda całość środków pieniężnych uzyskanych z tej transakcji na wskazane cele mieszkaniowe to będzie w całości zwolniony z podatku dochodowego.

Wnioskodawca stwierdza, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, które otrzyma nie są rzeczami oznaczonymi co do tożsamości. Ponadto środki pieniężne jakie uzyska przelewem fizycznie nie będą istniały, gdyż będą tylko w formie zapisu elektronicznego na rachunku prowadzonym przez bank. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy posługuje się pojęciem "dochody zwolnione" oraz "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (...) i wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przepisu tego nie wynika aby warunkiem zwolnienia z podatku było wydatkowanie fizycznie tych samych środków pieniężnych, co jest zresztą z natury niemożliwe. Ponadto w praktyce ogromnie utrudnionym i niecelowym byłoby czasowe deponowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na całkowicie odrębnym rachunku bankowym i to nieoprocentowanym.

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że warunkiem zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest, aby wydatkować przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, ale nie jest warunkiem skorzystania z tego zwolnienia, aby wydatkowane były fizycznie te same środki pieniężne co uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Dlatego też nie traci prawa do zwolnienia podatnik, który środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego częściowo wyda a częściowo połączy z innymi dochodami, pod warunkiem jednak, że w okresie dwóch lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczy cały przychód uzyskany ze zbycia tego lokalu (tą samą ilość środków pieniężnych lecz nie te same środki pieniężne) na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy). W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30e ust. 4 po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

W myśl powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się:

Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Jednakże, jak wynika z treści art. 21 ust. 28, za wydatki o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Ponieważ wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, to tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28 i 30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w maju 2010 r. nabył prawo własności lokalu mieszkalnego, które we wrześniu 2010 r. zamierzał sprzedać a pieniądze uzyskane z tej transakcji przeznaczyć w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie na następujące cele: spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2007 r. na kupno gruntu z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego i dokończenie budowy oraz zakup gruntu przeznaczonego na budowę domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego.

Pieniądze uzyskane ze sprzedaży, do czasu ich wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, Wnioskodawca zamierza przechowywać na rachunku bankowym, który będzie dodatkowo zasilany wpłatami z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Niego i żonę, dochodami z tytułu odsetek od środków pieniężnych zlokalizowanych na tym rachunku a także obciążany będzie dyspozycjami wypłaty na bieżące potrzeby rodziny, kupno samochodu i sprzętu AGD. Zatem uzyskany przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie będzie przechowywany do czasu jego wydatkowania na cele mieszkaniowe na odrębnym rachunku bankowym i w nienaruszonym stanie.

Zwolnienie określone w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

* przeznaczenia całości albo części przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na własne cele mieszkaniowe podatnika;

* przeznaczenia tego przychodu nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie;

* udokumentowania wydatkowania tego przychodu.

Ponieważ zwolnienie to polega na wyłączeniu z opodatkowania tej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z takiego odpłatnego zbycia to w sytuacji, gdy przychód w całości przeznaczony zostanie na własne cele mieszkaniowe podatnika, uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w zacytowanym przepisie.

Należy także zwrócić uwagę, iż aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na te cele. Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie nieruchomości przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.

Ważne jest zatem zachowanie chronologii zdarzeń, tzn. wydatkowanie musi nastąpić po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży.

Istotnym jest więc, czy w momencie wydatkowania na własne cele mieszkaniowe podatnik posiada środki finansowe ze sprzedaży konkretnej nieruchomości lub prawa majątkowego, które może gromadzić ze środkami pochodzącymi z innych źródeł (kumulacja środków finansowych), gdyż brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami) czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, ustalony dochód podlegać będzie opodatkowaniu w myśl art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany z tego zbycia, będzie zwolniony od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy, dyspozycją którego objęte są wskazane przez Pana wydatki na spłatę kredytu hipotecznego przeznaczonego na kupno gruntu z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego i dokończenie budowy oraz zakup gruntu przeznaczonego na budowę domu jednorodzinnego lub zakup lokalu mieszkalnego (nowego lub używanego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.