ITPB2/415-706/11/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 września 2003 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość, którą następnie zbył w dniu 24 września 2008 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku w którym nastąpiło jej nabycie.

Ponadto w dniu 1 października 2008 r. złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, iż w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości osiągnięty z niej przychód przeznaczy na cele mieszkaniowe, przez co nie wykazał przychodu ze sprzedaży nieruchomości w zeznaniu za 2008 r. Okazało się jednak, że koszty zakupu innych nieruchomości, spłaty kredytu mieszkaniowego oraz modernizacji mieszkania nie wyczerpały w pełni kwoty przychodu ze sprzedaży. W związku z tym w dniu 27 kwietnia 2011 r. złożył w urzędzie skarbowym zawiadomienie o zaistniałym stanie wraz ze zobowiązaniem do złożenia korekty zeznania za 2008 r.

Od 2003 r. Wnioskodawca korzystał z ulgi odsetkowej, zgodnie z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chciał jednak skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, którego zastosowanie wyklucza fakt stosowania ulgi z art. 26b ustawy (art. 21 ust. 2a). Stąd też Wnioskodawca zamierzał dokonać korekt deklaracji za lata 2003-2008, w których stosowane były wspomniane odpisy oraz zwrócić ulgę odsetkową, jednakże zobowiązania za lata 2003-2005 uległy przedawnieniu i niemożliwe jest skorygowanie zeznań złożonych za te lata. W konsekwencji Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może korzystać już z ulgi odsetkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, czytając wprost art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) oraz art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zaistniałego stanu faktycznego, wydaje się niemożliwym skorzystanie z obu przewidzianych w powyższych przepisach zwolnień. Według Wnioskodawcy, prawo podatkowe jest gałęzią ograniczającą prawa i obowiązki obywateli, dlatego dokonując wykładni jego przepisów należy zachować ostrożność i wskazane byłoby uwzględnienie wykładni funkcjonalnej w celu zharmonizowania z wynikiem wykładni językowej.

Wnioskodawca stwierdza, że nieracjonalnym wydaje się działanie ustawodawcy mające na celu pozbawienie obywatela możliwości skorzystania ze zwolnienia ze względu na fakt przedawnienia zobowiązania (terminy przedawnienia są określone ustawowo i w konsekwencji ograniczają Wnioskodawcy możliwość skorygowania deklaracji). Poza tym Ordynacja podatkowa, która reguluje instytucje przedawnienia zawiera ogólne względem przepisów szczegółowych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali przepisy Ordynacji podatkowej nie powinny ograniczać możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego przepisami szczegółowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując stan faktyczny w powiązaniu z dotyczącymi go przepisami prawnymi, można zauważyć, że obie wspomniane instytucje nie zostały uregulowane w sposób sensowny. Nabywając nieruchomość w 2003 r. i zbywając ją przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. w 2008 r. i składając oświadczenie o wydaniu uzyskanego zysku w całości na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat, w przypadku, gdy nieoczekiwanie poniesione koszty nie zrównały się z osiągniętym dochodem podatnik znajduje się w bardzo niekorzystnej sytuacji. W 2010 r., gdy okazuje się, iż koszty nie wyczerpały w pełni kwoty zysku ze sprzedaży nieruchomości, podatnik jest zmuszony do zapłaty podatku, nie może skorzystać z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, ponieważ nie może skorygować zeznań za 2003 r., ciąży na nim fakt korzystania z ulgi odsetkowej.

Dlatego, według Wnioskodawcy, właściwa wydaje się możliwość skorygowania deklaracji nawet za lata przedawnione w celu umożliwienia skorzystania z ustawowo określonych zwolnień lub możliwość skorzystania z niej jedynie po skorygowaniu deklaracji za lata nieprzedawnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej i prawa wieczystego użytkowania gruntów przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy.

Dla zastosowania właściwych zasad opodatkowania uzyskanego przychodu istotne znaczenie ma natomiast data nabycia nieruchomości lub prawa. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z ust. 2a ww. artykułu zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Artykuł 28 ust. 3 stanowi, iż jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Jednocześnie w art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. artykułu nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b tej ustawy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w dniu 8 września 2003 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość, którą następnie zbył w dniu 24 września 2008 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku w którym nastąpiło jej nabycie.

W dniu 1 października 2008 r. złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, iż w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości osiągnięty z niej przychód przeznaczy na cele mieszkaniowe, przez co nie wykazał przychodu ze sprzedaży nieruchomości w zeznaniu za 2008 r. Okazało się jednak, że koszty zakupu innych nieruchomości, spłaty kredytu mieszkaniowego oraz modernizacji mieszkania nie wyczerpały w pełni kwoty przychodu ze sprzedaży.

Ponadto od 2003 r. Wnioskodawca korzystał z ulgi odsetkowej, zgodnie z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chciał jednak skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, którego zastosowanie wyklucza fakt stosowania ulgi z art. 26b ustawy (art. 21 ust. 2a). Stąd też Wnioskodawca zamierzał dokonać korekt deklaracji za lata 2003-2008, w których stosowane były wspomniane odpisy oraz zwrócić ulgę odsetkową.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Powyższe oznacza, iż z omawianego zwolnienia mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości lub prawa, jak i na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że jest to nieruchomość lub prawo wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, a podatnicy w związku ze spłatą tego kredytu nie korzystali z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej.

Jednakże w sytuacji, gdy podatnik skorzystał z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej, a ma zamiar skorzystać z przedmiotowego zwolnienia może skorygować zeznania za lata, w których były one dokonywane. Art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przyznaje bowiem podatnikom, płatnikom i inkasentom uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, poza wyjątkowymi sytuacjami, określonymi w odrębnych przepisach. Zgodnie z § 2 tego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jeżeli podatnik dokona korekty zeznań podatkowych za lata, w których korzystał z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej, w myśl art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ureguluje zaległe zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, wówczas będzie to traktowane jak niekorzystanie z odliczeń w ramach ww. ulgi.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż podatnik może skutecznie zmienić (skorygować) wysokość zobowiązania podatkowego w ramach jego samoobliczenia, o ile to zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że podatnik nie korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na cele określone w ustawie, stan korzystania z powyższej ulgi zostałby anulowany. Tym samym, nie zachodziłaby okoliczność, o której mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatnik mógłby skorzystać ze zwolnienia dotyczącego wydatkowania przychodu na spłatę kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca odliczeń w ramach ulgi odsetkowej dokonywał od 2003 r. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok uległo natomiast przedawnieniu - o ile nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2-6 oraz art. 70a Ordynacji podatkowej - z dniem 31 grudnia 2009 r. tj. z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego 2004 czyli roku, w którym upłynął termin płatności tego podatku. Analogicznie rzecz ujmując - w chwili obecnej przedawnione jest już także zobowiązanie podatkowe za 2004 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. W konsekwencji nie istnieje więc możliwość skorygowania zeznań podatkowych za lata 2003-2004. Tym samym Wnioskodawca nie ma już możliwości wyeliminowania przesłanki negatywnej z art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co powoduje, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy nie znajdzie zastosowania w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości a przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od kredytu lub pożyczki). Odsetki od kredytu odliczone były bowiem na podstawie art. 26b.

Niemniej jednak podkreślić należy, iż możliwość skorzystania z ulgi podatkowej to przywilej, z którego podatnik chcąc skorzystać musi spełnić ściśle określone przez ustawodawcę warunki. Niedopełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków skutkuje utratą prawa do ulgi.

Przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego winny być zrealizowane w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, w tym również spełnienie warunku nie korzystania z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej. Skorygowania zeznań należało zatem dokonać w okresie dwuletnim liczonym od dnia sprzedaży nieruchomości, jednakże przed upływem terminu przewidzianego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. lata. W tym samym terminie należało dokonać zapłaty należnego podatku (wraz z odsetkami za zwłokę) wynikającego ze złożonych korekt. W konsekwencji wyłącznie w przypadku dokonania ww. czynności przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości - który w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży zostałby przeznaczony na spłatę zaciągniętego kredytu (odsetek od kredytu) - mógł korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedał nieruchomość w dniu 24 września 2008 r. zatem dwuletni termin wydatkowania środków uzyskanych z tej transakcji upłynął z dniem 24 września 2010 r. Po tej dacie do przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie znajdzie zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje możliwość skorygowania zeznań podatkowych za lata 2003-2004, w których dokonywał odliczeń w ramach ulgi odsetkowej i zrezygnowania z tych odliczeń. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w stosunku do przychodu wydatkowanego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe, ponieważ odsetki od kredytu były odliczane w ramach ulgi odsetkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.