ITPB2/415-691/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na mocy prawomocnego postanowienia sądu z dnia... 2000 r. spadek po matce zmarłej w dniu... 1997 r. nabyła Wnioskodawczyni, Jej siostra i brat oraz ojciec w 1/4 części każdy. W skład części spadku Wnioskodawczyni wchodził udział wynoszący 1/4 części z połowy prawa własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, czyli 1/8 części w prawie własności całego lokalu mieszkalnego, co zostało potwierdzone wpisem do księgi wieczystej tego lokalu od 15 lutego 2001 r.

W ww. mieszkaniu zameldowany był na pobyt stały i mieszkał do śmierci ojciec Wnioskodawczyni, natomiast Ona, siostra i brat mieszkali i nadal mieszkają w innych miastach. Brat przez ostatnie 3 lata przed śmiercią ojca był zameldowany i mieszkał razem z nim w tym mieszkaniu.

Każdy ze spadkobierców, od swojej części współwłasności tego lokalu ponosił opłaty związane z użytkowaniem wieczystym nieruchomości do 2011 r., przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, co zostało potwierdzone w księdze wieczystej od 17 stycznia 2012 r. i od 2012 r., podatkiem od nieruchomości.

Na podstawie prawomocnego aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia... 2013 r. spadek po ojcu Wnioskodawczyni zmarłym w dniu... 2012 r. na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego w dniu 21 stycznia 2008 r. nabyła Wnioskodawczyni wraz z siostrą i bratem w 1/3 części każdy. W skład spadku po zmarłym ojcu wchodził udział wynoszący 5/8 części w prawie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego.

Jednocześnie ojciec Wnioskodawczyni w powyższym testamencie umieścił obciążające spadkobierców zapisy polegające na obowiązku wypłaty kwot po 10.000 zł na rzecz jego wnuków, wnuczki i prawnuczki. W testamencie wskazał również, że kwoty te powinny być wypłacone wszystkim zapisobiercom ze środków uzyskanych ze sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w terminie jednego miesiąca od dnia sprzedaży.

Lokal ten nabyty w spadku został sprzedany przez spadkobierców w dniu... 2013 r. za cenę równą wartości rynkowej w kwocie 450.000 zł (akt notarialny z dnia 29 maja 2013 r.). Przychód Wnioskodawczyni ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego wyniósł 150.000 zł. (1/3 z całości).

Obciążające zapisy testamentowe Wnioskodawczyni wykonała przelewając w dniu 3 czerwca 2013 r. na konta bankowe swoich dwóch synów (wnuków zmarłego ojca), każdemu po 10.000 zł. Swojej wnuczce (prawnuczce zmarłego ojca) kwotę 10.000 zł przesłała w dniu 3 czerwca 2013 r. przekazem pocztowym na adres zamieszkania.

W terminie 14 dni od dnia wypłaty zapisobiercom powyższych kwot, Wnioskodawczyni przekazała do właściwego Urzędu Skarbowego informację o wykonaniu zapisów testamentowych, stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Po wykonaniu zapisów testamentowych, którymi Wnioskodawczyni została obciążona, Jej rzeczywisty przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku został zmniejszony o kwotę 30.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowym jest w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) wyłączenie z przychodu tej części przychodu w kwocie 56.250 zł (1/8 nabyta po matce), przypadającej na udział nabyty w spadku po matce, będący własnością Wnioskodawczyni od 2000 r., czyli przez okres dłuższy niż 5 lat.

2. Czy w związku z tym, że rzeczywisty przychód Wnioskodawczyni ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego w drodze spadku, został zmniejszony o obciążające i wykonane zapisy testamentowe w kwocie 30.000 zł, prawidłowym będzie pomniejszenie tego przychodu o kwotę 30.000 zł dla ustalenia dochodu ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego - w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to dochód należy wykazać w formularzu PIT-39.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...) jest źródłem przychodu.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu.

Wnioskodawczyni uważa, że udział wynoszący 1/8 części w prawie własności całego lokalu mieszkalnego nabyła w spadku po zmarłej matce w 2000 r. na mocy prawomocnego postanowienia sądu z dnia 11 października 2000 r., co zostało potwierdzone wpisem do księgi wieczystej tego lokalu od 15 lutego 2001 r. i był Jej własnością przez okres dłuższy niż pięć lat.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawczyni, kwotę 56.250 zł (1/8 ze środków uzyskanych ze sprzedaży nabytego w spadku lokalu mieszkalnego) należy wyłączyć z przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, bo był Jej własnością ponad 12 lat.

Według Wnioskodawczyni, Jej przychód ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wyniósł 150.000 zł (1/3 z całości), ale został zmniejszony o 30.000 zł w wyniku wykonania zapisów testamentowych, którymi została obciążona, tj. wypłaty na rzecz wnuków i prawnuczki spadkodawcy (dwóch synów i wnuczki Wnioskodawczyni), każdemu po 10.000 zł. Jako źródło, z którego Wnioskodawczyni miała obowiązek dokonać wypłaty zapisanych kwot, wykonując zapisy testamentowe, Jej zmarły ojciec wskazał w testamencie środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład spadku.

W związku z powyższym środki pozostałe do dyspozycji Wnioskodawczyni - Jej rzeczywisty przychód wynosi 120.000 zł, a nie 150.000 zł i zdaniem Wnioskodawczyni ten przychód należy przyjąć do ustalenia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku.

Faktycznie, po wykonaniu zapisów testamentowych i wypłaceniu zapisobiercom po 30.000 zł, Wnioskodawczyni już nie posiada tego przychodu zatem uważa, że przychodu, którego nie posiada nie należy przyjmować do ustalenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód w kwocie 120.000 zł należy pomniejszyć o kwotę 56.250 zł odpowiadającą 1/8 części spadku nabytego po matce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla ustalenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych niezbędnym jest określenie momentu ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawców.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że sprzedaż w 2013 r. udziału w lokalu mieszkalnym w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1997 r. w drodze spadku po matce, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie i tym samym nie skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Natomiast odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w drodze spadku po ojcu, przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy)

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że kwota zapisu testamentowego, do uiszczenia którego Wnioskodawczyni została zobowiązana, nie ma związku ze zbyciem przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym, w takim znaczeniu że jego wykonanie nie było konieczne dla dokonania tego zbycia, nie stanowi więc kosztów odpłatnego zbycia o jakich mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na tą nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej nieruchomości lokalu przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Żadnej z powyższych kategorii nie stanowi więc kwota zapisu testamentowego, w konsekwencji koszty jego poniesienia nie mogą być przyjęte - w rozumieniu analizowanego przepisu - jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku z tytułu sprzedaży udziału w ww. lokalu mieszkalnym.

Reasumując stwierdzić należy, iż dokonana w 2013 r. sprzedaż odziedziczonego udziału w lokalu mieszkalnym w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po matce nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodów. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w tym lokalu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po ojcu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Jednakże, poniesiony przez Wnioskodawczynię wydatek związany z wykonaniem ciążącego na Niej zapisu testamentowego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału w lokalu mieszkalnym, w konsekwencji, Wnioskodawczyni kwoty uzyskanej z jego sprzedaży, nie ma możliwości pomniejszyć o kwotę uiszczonych zapisów testamentowych.

Końcowo nadmienić należy, że w ramach interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej tut. organ nie może odnieść się do podanej we wniosku kwoty przychodu mającej wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Powyższe może bowiem podlegać ocenie, weryfikacji przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, o których mowa w działach IV-VI Ordynacji podatkowej, a więc w ramach procedur, które nie należą do kompetencji organu upoważnionego do wydania interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W kontekście powyższego, podkreślenia również wymaga, iż podstawową zasadą obowiązującą w polskim systemie podatkowym jest zasada samoobliczania podatku, która polega na tym, że podatnik sam określa podstawę opodatkowania, oblicza podatek i odprowadza go do organu podatkowego. Na podatniku ciąży więc obowiązek prawidłowego określenia przychodów, kosztów uzyskania przychodu, dochodu, zastosowania odpowiedniego sposobu obliczenia podatku oraz odliczeń od tego podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń