ITPB2/415-690/10/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia pracownika z tytułu pracy wykonywanej za granicą - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia pracownika z tytułu pracy wykonywanej za granicą.

Wezwaniem z dnia 24 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób jednoznaczny oraz w odniesieniu do wszystkich pytań zadanych we wniosku.

Pismem z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 5 października 2010 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Pracownik zatrudniony na umowę o pracę został oddelegowany do pracy w Kuwejcie na okres od 1 stycznia 2010 r. do 1 marca 2011 r. i przebywa tam od dnia 1 stycznia 2010 r. Wynagrodzenie otrzymuje w Euro od pracodawcy - Spółki z siedzibą w Polsce (Wnioskodawcy) na konto walutowe w Polsce. Pracownik ma miejsce zamieszkania w Polsce, nie osiąga innych dochodów w Polsce i za granicą. Spółka nie posiada w Kuwejcie oddziału, filii, żadnych placówek itp. Istnieje możliwość powrotu pracownika do kraju w dniu 1 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód pracownika za 2010 r. będzie podlegał opodatkowaniu w Kuwejcie, ponieważ wynagrodzenie uzyskane przez pracownika, który wykonuje pracę w Kuwejcie przez okres dłuższy niż 183 dni w trakcie roku spełnia warunki określone w art. 15 umowy między Polską a Kuwejtem o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym Spółka zaprzestaje pobierać zaliczki na podatek po upływie 183 dni pobytu pracownika w Kuwejcie. Jeżeli pracownik powróci do kraju w dniu 1 grudnia 2010 r., wówczas będzie rozliczał się z uzyskanego dochodu w Polsce. Spółka rozliczając jego dochód za 2010 r. wystawi PIT-11, w którym w poz. 36 zostanie wykazany dochód osiągnięty do 183 dni, a w poz. 39 dochód zwolniony, od którego zaprzestano poboru zaliczek. Jeżeli pracownik złoży PIT-12 to Spółka odmówi rozliczenia rocznego, ponieważ PIT-40 nie zawiera odpowiednich rubryk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z dnia 16 listopada 1996 r. między Rzecząpospolitą Polską a Państwem Kuwejtu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2000 r. Nr 69, poz. 811) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

Określenie "zakład" w rozumieniu ww. umowy z dnia 16 listopada 1996 r. między Rzecząpospolitą Polską a Państwem Kuwejtu zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Kuwejtu. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracownika podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Kuwejcie) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Wobec powyższego, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Kuwejcie zakładu lub stałej placówki (jak wynika z treści wniosku) to dochód pracownika za pracę w Kuwejcie podlega opodatkowaniu w Kuwejcie w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Kuwejtu przekroczy 183 dni w danym roku podatkowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a ww. umowy i dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy tj. w Kuwejcie oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Kuwejcie.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) określoną w art. 24 ust. 3 lit. a) pkt 1 umowy, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Kuwejcie, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu (2), taki dochód lub majątek od opodatkowania, jednakże przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Kuwejtu nie przekracza 183 dni w danym roku podatkowym, dochód z tytułu pracy wykonywanej w Kuwejcie podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki w ten sposób, iż oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - w przedmiotowej sprawie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Państwem Kuwejtu.

W konsekwencji, płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane przez Spółkę dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo Spółka wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

W przypadku zatem gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie kraju w którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zależy od okresu pobytu pracownika za granicą stwierdzenie, iż wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest np. na podstawie umowy, z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy (Spółki) do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Należy jednak wskazać, iż dany stan faktyczny powinien być przez Spółkę oceniany na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku gdy umowa co prawda spełnia powyższe przesłanki, ale Spółka posiada wiedzę o innych okolicznościach mających wpływ na długość tego pobytu to spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane na podstawie całości wiedzy posiadanej przez Spółkę. Na tej zasadzie Spółka - stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odstępuje od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracownika, którego pobyt w Kuwejcie ma przekraczać 183 dni w danym roku podatkowym.

W myśl art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z treścią pkt 4 objaśnienia do Informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11 - której urzędowy wzór został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2008 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 445 z późn. zm.) - w kwocie przychodów, w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku; jednakże w kolumnie e) należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zważywszy wyłącznie na okoliczności faktyczne wskazane we wniosku i w jego uzupełnieniu tj. okres oddelegowania i przebywania pracownika w Kuwejcie powyżej 183 dni w roku podatkowym 2010 Spółka nie powinna pobierać zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych temu pracownikowi wynagrodzeń z tytułu pracy tam wykonywanej.

Dochód ten, osiągnięty od początku roku, powinien zostać wykazany w informacji PIT-11 w poz. 39 jako dochód zwolniony od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na powyższe bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy pracownik powróci do Polski w dniu 1 grudnia 2010 r. czy też będzie przebywał w Kuwejcie do dnia 31 grudnia 2010 r.

Poza tym, w sytuacji gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie osiągnął innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, nie ma obowiązku składania rocznego zeznania podatkowego w Polsce.

W przypadku zdarzenia przyszłego interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.