ITPB2/415-69/14/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 11 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty za pracownika podatku dochodowego - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty za pracownika podatku dochodowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2012 r. Wnioskodawca zatrudniał na umowę o pracę obywatela Danii, który posiadał status rezydencji podatkowej w Niemczech. Pracę wykonywał na terenie Polski, odbywał praktykę absolwencką.

Ww. umowa była tak skonstruowana, że pracownik otrzymywał wynagrodzenie netto (ok. 9.000 zł miesięcznie) bez względu na wysokość podatku dochodowego, gdyż wszelkie zobowiązania podatkowe z tego tytułu Wnioskodawca pokrywał sam - jako pracodawca. W trakcie miesiąca września 2012 r. pracownik swoim wynagrodzeniem przekroczył określoną w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę opodatkowania opodatkowaną według skali 18%, osiągając dochód opodatkowany stawką 32%.

Program księgowy naliczył za cały miesiąc zaliczkę na podatek dochodowy według stawki 18%, a dopiero w następnym miesiącu, tj. za miesiąc październik 2012 r. obliczył zaliczkę zgodną ze stawką 32%. W sytuacji tej powstała niedopłata w wysokości równej 14% (różnica 32%-18%) od części wynagrodzenia za miesiąc wrzesień 2012 r.

Dodatkowo w lutym 2013 r. ujawniono dokument (polisę ubezpieczeniową), której wartość należało doliczyć do dochodu pracownika w kwietniu i maju 2012 r. W konsekwencji wystąpiła konieczność dopłaty podatku według stawki 18% za miesiące kwiecień i maj 2012 r., co zostało uregulowane przez Wnioskodawcę wraz z odsetkami 25 lutego 2013 r. Kwota ta, w wyniku przekroczenia progu podatkowego we wrześniu 2012 r. również spowodowała niedopłatę w wysokości 14% wartości świadczenia, którą za podatnika odprowadził Wnioskodawca (zgodnie z zawartą umową o pracę) w 2013 r., w kwocie wynikającej z zeznania rocznego PIT-37 za 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacony przez Wnioskodawcę w 2013 r. jako płatnika podatek dochodowy od osób fizycznych za pracownika jest jego przychodem z tytułu wynagrodzenia za 2013 r. i powinien zostać rozliczony w bieżącym roku podatkowym jako przychód netto (brutto).

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, że nie wiąże już Wnioskodawcę z pracownikiem stosunek pracy, zapłacony za niego w tym roku podatek dochodowy jest jego tegorocznym przychodem netto z tytułu umowy o pracę.

Wnioskodawca uważa, że uzasadnieniem potwierdzającym ww. twierdzenie jest fakt, iż niemożliwym było ostateczne obliczenie należnej zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, a jedynie po jego zakończeniu, co w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w nawiązaniu do zawartej umowy o pracę powoduje, że podatek ten stanowi niepieniężny przychód (netto) ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ww. ustawy, będąc postawionym do dyspozycji w dniu zapłaty podatku dochodowego (nie później niż 30 kwietnia 2013 r.) od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R) - art. 38 ust. 1a ustawy.

Na mocy art. 39 ust. 1 ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Natomiast stosownie do art. 39 ust. 2 ustawy jeżeli obowiązek poboru przez płatników, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, zaliczek na podatek ustał w ciągu roku, płatnicy na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, są obowiązani do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, lub urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, imiennej informacji, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy prawa należy stwierdzić, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji oraz deklaracji według ustalonego wzoru.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2012 r. Wnioskodawca zatrudniał na umowę o pracę obywatela Danii, który posiadał status rezydencji podatkowej w Niemczech. Pracę wykonywał na terenie Polski, odbywał praktykę absolwencką.

Ww. umowa była tak skonstruowana, że pracownik otrzymywał wynagrodzenie netto (ok. 9.000 zł miesięcznie) bez względu na wysokość podatku dochodowego, gdyż wszelkie zobowiązania podatkowe z tego tytułu Wnioskodawca pokrywał sam - jako pracodawca. W trakcie miesiąca września 2012 r. pracownik swoim wynagrodzeniem przekroczył określoną w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę opodatkowania opodatkowaną według skali 18%, osiągając dochód opodatkowany stawką 32%.

Program księgowy naliczył za cały miesiąc zaliczkę na podatek dochodowy według stawki 18%, a dopiero w następnym miesiącu, tj. za miesiąc październik 2012 r. obliczył zaliczkę zgodną ze stawką 32%. W sytuacji tej powstała niedopłata w wysokości równej 14% (różnica 32%-18%) od części wynagrodzenia za miesiąc wrzesień 2012 r.

Dodatkowo w lutym 2013 r. ujawniono dokument (polisę ubezpieczeniową), której wartość należało doliczyć do dochodu pracownika w kwietniu i maju 2012 r. W konsekwencji wystąpiła konieczność dopłaty podatku według stawki 18% za miesiące kwiecień i maj 2012 r., co zostało uregulowane przez Wnioskodawcę wraz z odsetkami 25 lutego 2013 r. Kwota ta, w wyniku przekroczenia progu podatkowego we wrześniu 2012 r. również spowodowała niedopłatę w wysokości 14% wartości świadczenia, którą za podatnika odprowadził Wnioskodawca (zgodnie z zawartą umową o pracę) w 2013 r., w kwocie wynikającej z zeznania rocznego PIT-37 za 2012 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w momencie zapłaty podatku dochodowego za byłego pracownika, otrzymał on nieodpłatne świadczenie, w związku z łączącym go w 2012 r. stosunkiem pracy. Wartość tego świadczenia stanowi jego przychód określony w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek naliczenia i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast w myśl powołanego przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenie otrzymane w 2013 r. stanowi przychód osiągnięty w 2013 r.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to osoby fizyczne, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania i podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.