ITPB2/415-686/09/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2009 r. (data wpływu 6 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania zwolnienia przedmiotowego. Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, wezwano Wnioskodawcę pismem z dnia 9 października 2009 r. Nr ITPB2/415-686/09-2/AD do ich uzupełnienia. Wniosek uzupełniony został przez Pana pismem z dnia 15 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy z dnia 23 czerwca 2005 r. zawartej w formie aktu notarialnego nabył Pan wraz z żoną do majątku wspólnego niezabudowaną nieruchomość za kwotę 5.000 zł. Nieruchomość tę zabudowali Państwo domem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 65 m ² i w dniu 18 czerwca 2009 r. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego zbyli za kwotę 250.000 zł W ciągu 14 dni od daty zawarcia umowy sprzedaży powiadomili Państwo właściwy dla nich urząd skarbowy, że uzyskane z tego tytułu środki przeznaczą na nabycie nieruchomości na cele mieszkalne. W dniu 23 lipca 2009 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego nabył Pan wraz z żoną nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym oznaczoną jako działka 100/2 o powierzchni 1,2716 ha. Wskazuje Pan, iż przedmiotem nabycia nie było gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), który z racji swojej treści ściśle powiązany jest z art. 1 i art. 2 ust. 2 tej samej ustawy. Bowiem jednoznaczne brzmienie tych przepisów wskazuje, że wszystkie wskazane w tych przepisach elementy gospodarstwa rolnego muszą istnieć jednocześnie, żeby nieruchomość można było za takie gospodarstwo uznać. W tym znaczeniu nabyta przez Państwo nieruchomość nie jest gospodarstwem rolnym, bo nie jest na niej prowadzona działalność rolnicza w takim znaczeniu jaki wynika z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Podkreśla Pan, iż z tytułu nabycia nieruchomości zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych, a zatem przedmiotem nabycia nie było gospodarstwo rolne, co wynika również z treść aktu notarialnego (§ 3), że wraz z żoną nabył Pan zabudowaną nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego nabyta przez Pana nieruchomość zabudowana domem mieszkalnym stanowiąca działkę Nr 101/2 o powierzchni 1,2716 ha, która nie została nabyta w celu utworzenia ani powiększenia gospodarstwa rolnego, może zostać uznana za gospodarstwo rolne i wobec tego będzie pozbawiony Pan możliwości skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnione są z podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w Polsce (również w krajach UE) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego wraz z gruntem lub udziałem w gruncie jaki związany jest z tym budynkiem lub lokalem. W ocenie Pana przemawia za takim stanowiskiem przyjęta doktryna jak i orzecznictwo w tym zakresie. Według Justyny Bauta-Szostak i Bartosza Bogdańskiego autorów książki "Nieruchomość, sprzedaż, najem, dzierżawa - skutki w PIT, CIT i VAT" (wyd. Dafin W-wa 2009 r.), nieruchomość mieszkaniowa może również wchodzić w skład gospodarstwa rolnego (str. 61). Tym samym stoi Pan na stanowisku, iż jeśli przedmiotem nabycia była działka nawet o powierzchni przekraczającej 1 ha, co z pewnością odbierane jest przez urząd skarbowy jako nabycie gospodarstwa rolnego, to w świetle zaprezentowanych powyżej poglądów przedstawicieli doktryny, mają Państwo prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem nabyli nieruchomość na cele mieszkalne. Podkreśla Pan, iż z tytułu nabycia nieruchomości zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych, a z uwagi, iż nie nabył nieruchomości w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, nie korzystał ze zwolnienia od tego podatku. Zdaniem Pana w tej kwestii warto również zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone przez glosatorów L. Etel i G. Jermasz, którzy w swoich glosach do wyroku NSA z dnia 19 listopada 1999 r. (I SA/Gd 754/99) wyrazili odpowiednio następujące zdanie:

"...nabycie przez podatniczkę gospodarstwa rolnego nie wyklucza możliwości nabycia budynku mieszkalnego jako składnika gospodarstwa, a to uprawnia ją do skorzystania z omawianego zwolnienia, tj. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku od osób fizycznych...",

"...dla celów podatkowych bez znaczenia jest, czy budynek mieszkalny stanowi część składową nieruchomości (gruntowej), czy też jest on nieruchomością (budynkową), jak również czy budynek ten wzniesiono na gruncie podlegającemu podatkowi rolnemu, czy od nieruchomości..".

Podkreśla Pan, iż takie stanowisko doktryny znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach, tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 marca 2004 r. sygn. III SA 1213/02, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2006 r. sygn. I SA/Po 1761/04 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2005 r. sygn. FSK 1868/04 (ONSA i WSA 2005/6/139). W świetle przytoczonych powyżej poglądów uważa Pan, iż ma prawo skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno wtedy gdy nieruchomość byłaby lub nie byłaby uznana za gospodarstwo rolne, bo wyznacznikiem skorzystania z tej ulgi jest fakt wykorzystywania nabytej nieruchomości w celach mieszkaniowych, a cel ten w opisanym wypadku jest oczywisty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r..

Z analizy wniosku wynika, iż w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do przepisów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 2 i ust. 2a cytowanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, jeżeli:

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jest wydatkowanie tego przychodu na cele mieszkaniowe.

Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu omawianego przepisu, w którym przy każdym z wymienionych w nim wydatków określa się jego przeznaczenie w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stanowi bowiem jednoznacznie m.in. o wydatkowaniu na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem.

Poza tym, należy również zauważyć, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianego zwolnienia nie używa sformułowania "nieruchomość", ale posługuje się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego). Pojęcia "budynek" oraz "grunt" funkcjonują więc w powyższym przepisie jako dwa odrębne pojęcia.

W konsekwencji, z punktu widzenia przedmiotowego zwolnienia istotne znaczenie ma charakter i przeznaczenie nabywanego przez podatnika budynku oraz gruntu, a tym samym - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - ma też znaczenie czy nabywana nieruchomość, w szczególności zaś grunty na nabycie których wydatkowany jest przychód ze sprzedaży stanowią czy też nie stanowią gospodarstwa rolnego.

O statusie mieszkalnym budynku decyduje jego przeznaczenie wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

W myśl art. 3 pkt 2a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez określenie budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z kolei w przypadku gruntów wchodzących w skład zabudowy siedliskowej, a więc gruntów rolnych związanych z budynkiem mieszkalnym położonym w ramach gospodarstwa rolnego nie sposób uznać, iż przeznaczeniem tych gruntów, jest wyłącznie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale wykorzystywanie ich dla działalności rolniczej, w ramach której zaspokajane mogą być również, przez zabudowę siedliskową, potrzeby mieszkaniowe osób działalność tę prowadzących. Na powyższe wskazuje m.in. dyspozycja przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 z późn. zm.), zgodnie z którym gruntami rolnymi, są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu.

Z treści opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył Pan na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Wskazuje Pan przy tym, iż ponieważ nie nabył nieruchomości w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, czynność ta nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, w uzupełnieniu wniosku podano, iż nabyta przez Pana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego, bowiem nie jest prowadzona na niej działalność rolnicza w znaczeniu, jakie wynika z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym.

Wobec powyższego należy wskazać, iż stosownie do art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Przy ocenie zatem, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - a tym samym również w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - należy brać pod uwagę następujące przesłanki:

* łączna powierzchnia nieruchomości musi mieć powyżej 1 ha

* grunty wchodzące w skład nieruchomości muszą być kwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż uzyskany przez Pana w 2009 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w części wydatkowanej na nabycie budynku mieszkalnego i związanego z tym budynkiem gruntu nie stanowiącego gruntu rolnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego.

Przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na zakup gruntu rolnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego (niezależnie od tego czy jest to grunt związany z budynkiem mieszkalnym) nie korzysta bowiem z omawianego zwolnienia.

Jednocześnie w niniejszej sprawie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów - na pisemny wniosek zainteresowanego - wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej Minister Finansów upoważnił - w drodze rozporządzenia - dyrektorów czterech izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

Na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) tut. organ podatkowy został upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych.

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli natomiast przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest bowiem postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.