ITPB2/415-68/14/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2004 r. Wnioskodawczyni zawarła z bankiem umowę kredytu hipotecznego w ramach którego, postawiono do jej dyspozycji kwotę 43.810 CHF (wypłacone w złotych) na: zakup lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu i współwłasności w częściach wspólnych budynku w kwocie 36.140 CHF oraz na dokończenie budowy tego lokalu w kwocie 7.670 CHF. Uruchomienie kredytu związane było z koniecznością przedstawienia wkładu własnego w kwocie 27.509 zł, a powierzchnia nabywanego lokalu nie przekraczała 70 m^2. Kredyt wypłacony został w III transzach z czego dwie trafiły na konto firmy developera, budującego ten budynek tytułem zapłaty za nabycie lokalu, a jedna na konto Wnioskodawczyni w celu wykończenia lokalu wydawanego jej w stanie surowym. Budynek uzyskał pozwolenie na użytkowanie w 2005 r., w tym też roku dokonano nabycia lokalu w formie aktu notarialnego (nabycie pierwotne). Kwoty otrzymanego kredytu wykorzystano na te cele.

I transza kredytu trafiła na konto dewelopera w celu wybudowania tego lokalu, następnie uruchomiono II transzę w celu jego samodzielnego wykończenia, a dopiero w związku z przeniesieniem prawa własności w formie aktu notarialnego po wybudowaniu i wykończeniu uruchomiono III transzę kredytu.

Dokonując wyboru przedmiotowego mieszkania Wnioskodawczyni miała do wyboru jedną z dwóch opcji: albo zakup wykończonego już mieszkania, ale zaopatrzonego w rozwiązania narzucone przez wykonawcę (np. materiały budowlane - jakość, kształt, kolorystyka, punkty oświetlenia, miejsca osadzenia gniazdek elektrycznych, odprowadzenia i doprowadzenia wodno-kanalizacyjne), albo opcję otrzymania mieszkania w tzw. stanie deweloperskim, ze ścianami wymagającymi gładzenia i malowania, położenia podłogi, modyfikacji ścianek działowych, rozprowadzenia elektryczności według potrzeb, modyfikacji rozwiązań wodno-kanalizacyjnych itp., gdzie większość etapu wykończeniowego przerzucono na kupującego, oferując mu za to obniżenie ceny za m².

Wnioskodawczyni skorzystała z drugiej opcji. Zakupy materiałów budowlanych (gipsy, gładzie, tynki, farby, panele podłogowe, płyty kartonowo-gipsowe, terakota, fugi, kołki, elementy instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej itp.) i zdecydowana większość prac budowlanych miały miejsce przed zawarciem umowy w formie aktu notarialnego. Za otrzymane z kredytu pieniądze nie dokonywano zakupu mebli, AGD, żyrandoli itp.

Od 2005 r. Wnioskodawczyni dokonuje z rachunku bankowego comiesięcznych spłat rat kredytu tj. kwoty głównej oraz odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone odsetki od kredytu w części otrzymanej na dokończenie budowy lokalu wynikającej z przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób dochodu w ramach tzw. ulgi odsetkowej, mieszkalnego podlegają odliczeniu od fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia do odliczenia od podstawy obliczenia podatku również odsetek od tej części kredytu, która została udzielona na dokończenie (wykończenie) lokalu mieszkalnego i wypłacona podatnikowi.

Zgodnie z tym przepisem, odliczeniu podlegają z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, posiadającemu nieograniczony obowiązek podatkowy, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni stwierdza, że praktyka oddawania mieszkań w tzw. standardzie "deweloperskim" oraz w standardzie "pod klucz" jest powszechna na rynku deweloperskim. Niezasadne jest zatem różnicowanie podatników ze względu na wybór opcji zakupu mieszkania: gotowego (cały kredyt przeznaczony jest tylko i wyłącznie na zakup tego co zaoferował deweloper i całość odsetek podlega odliczeniu) albo wymagającego dostosowania go do swoich potrzeb mieszkaniowych (kredyt przeznaczony jest zarówno na zakup mieszkania jak i jego wykończenie ale odliczeniu miałyby podlegać odsetki tylko od części kredytu skierowanego do dewelopera).

Zgodnie z wykładnią językową ulga przysługuje na inwestycję mieszkaniową "związaną z zakupem".

Według Wnioskodawczyni, różnica pomiędzy hipotetycznym sformułowaniem np. "sfinansowanie zakupu lokalu od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej", a ustawowym sformułowaniem "sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego (...) lokalu mieszkalnego w takim budynku (...)" powoduje, że "środek ciężkości" obowiązywania tej ulgi przeniesiony został przez ustawodawcę na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a nie wyłącznie na zakup lokalu w stanie surowym.

Z kolei opisany w stanie faktycznym kredyt jest ze sobą ściśle związany i spójny - zarówno w części zakupu mieszkania jak i jego wykończenia - i tak też został udzielony, na podstawie jednej umowy, na jednakowych warunkach.

Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z wykładnią celowościową, celem przedmiotowej ulgi nie jest wpłata otrzymanego kredytu na konto dewelopera, ale zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika związanych z zakupem mieszkania od dewelopera. Mając na względzie wykładnię systemową, z treści przepisu art. 26b ust. 1 pkt 1 i 4 ww. ustawy wynika, że odsetki od kredytu przeznaczonego na te same rodzajowo roboty budowlane (związane z wykończeniem budynku, mieszkania) wchodzą w zakres przedmiotowej ulgi.

Zdaniem Wnioskodawczyni oznacza to, że ustawodawca konstruując ulgę zezwolił na odliczenie odsetek od kredytu zaciągniętego na prace wykończeniowe (dokończenie budowy) związanego z nabyciem mieszkania. Niezasadne i nieusprawiedliwione byłoby różnicowanie prawnopodatkowej sytuacji podmiotów, które te prace budowlane wykonują, dokonując adaptacji pomieszczenia niemieszkalnego (i bez wątpienia nabywają prawo do ulgi) oraz podmiotów, które dokonują wykończenia lokalu do stanu nadającego się do zamieszkania.

Według Wnioskodawczyni, zarówno w świetle wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają odsetki od kredytu w części udzielonej na dokończenie nabywanego od dewelopera lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. stanowił, iż podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Podatnikom zagwarantowano więc korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych.

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), ustawodawca w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w art. 9 nadał nowe brzmienie ust. 1, w myśl którego podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

* do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

Stosownie do art. 26b ust. 2, odliczenie o którym mowa wyżej, stosuje się jeżeli:

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu nie podlegają odsetki od kredytu wykorzystanego na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z inwestycją wymienioną w ust. 1; w przypadku wykorzystania kredytu na cele wymienione w ust. 1 oraz na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5. W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych do tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki). Zgodnie z art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki. Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy, przedmiotowe odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonano pierwszego odliczenia. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w 2004 r. Wnioskodawczyni zawarła z bankiem umowę kredytu hipotecznego w ramach którego, postawiono do jej dyspozycji kwotę 43.810 CHF (wypłacone w złotych) na: zakup lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu i współwłasności w częściach wspólnych budynku w kwocie 36.140 CHF oraz na dokończenie budowy tego lokalu w kwocie 7.670 CHF. Uruchomienie kredytu związane było z koniecznością przedstawienia wkładu własnego w kwocie 27.509 zł, a powierzchnia nabywanego lokalu nie przekraczała 70 m^2. Kredyt wypłacony został w III transzach z czego dwie trafiły na konto firmy developera, budującego ten budynek tytułem zapłaty za nabycie lokalu, a jedna na konto Wnioskodawczyni w celu wykończenia lokalu wydawanego jej w stanie surowym. Budynek uzyskał pozwolenie na użytkowanie w 2005 r., w tym też roku dokonano nabycia lokalu w formie aktu notarialnego (nabycie pierwotne). Kwoty otrzymanego kredytu wykorzystano na te cele.I transza kredytu trafiła na konto dewelopera w celu wybudowania tego lokalu, następnie uruchomiono II transzę w celu jego samodzielnego wykończenia, a dopiero w związku z przeniesieniem prawa własności w formie aktu notarialnego po wybudowaniu i wykończeniu uruchomiono III transzę kredytu.Dokonując wyboru przedmiotowego mieszkania Wnioskodawczyni miała do wyboru jedną z dwóch opcji: albo zakup wykończonego już mieszkania, ale zaopatrzonego w rozwiązania narzucone przez wykonawcę (np. materiały budowlane - jakość, kształt, kolorystyka, punkty oświetlenia, miejsca osadzenia gniazdek elektrycznych, odprowadzenia i doprowadzenia wodno-kanalizacyjne), albo opcję otrzymania mieszkania w tzw. stanie deweloperskim, ze ścianami wymagającymi gładzenia i malowania, położenia podłogi, modyfikacji ścianek działowych, rozprowadzenia elektryczności według potrzeb, modyfikacji rozwiązań wodno-kanalizacyjnych itp., gdzie większość etapu wykończeniowego przerzucono na kupującego, oferując mu za to obniżenie ceny za m².Wnioskodawczyni skorzystała z drugiej opcji. Zakupy materiałów budowlanych (gipsy, gładzie, tynki, farby, panele podłogowe, płyty kartonowo-gipsowe, terakota, fugi, kołki, elementy instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej itp.) i zdecydowana większość prac budowlanych miały miejsce przed zawarciem umowy w formie aktu notarialnego. Za otrzymane z kredytu pieniądze nie dokonywano zakupu mebli, AGD, żyrandoli itp.Od 2005 r. Wnioskodawczyni dokonuje z rachunku bankowego comiesięcznych spłat rat kredytu tj. kwoty głównej oraz odsetek.Uwzględniając stan faktyczny opisany we wniosku i powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, że katalog inwestycji, których sfinansowanie udzielonym kredytem uprawnia do skorzystania z ulgi odsetkowej zawarty w art. 26b ust. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Użycie zaś przez ustawodawcę w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy słów "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w budynku", oznacza, że nie obejmuje on swym zakresem inwestycji, polegającej na wykończeniu lokalu mieszkalnego, nawet jeśli jest to zaadoptowanie nowego mieszkania do warunków umożliwiających zamieszkanie. Należy podkreślić, iż zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego jak i wykończenie lokalu mieszkalnego są to dwie różne inwestycje. Poniesienie wydatków na wykończenie lokalu nie warunkuje jego nabycia. W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że stosownie do przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odliczeniu od dochodu podlegają także odsetki od kredytu w części udzielonej na dokończenie nabywanego od dewelopera lokalu mieszkalnego. Treść wyżej cytowanego przepisu art. 26b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób jednoznaczny wskazuje na jakie cele środki uzyskane z kredytu mają być wydatkowane. Skoro ustawodawca nie przewidział możliwości odliczania odsetek od kredytu przeznaczonego na wykończenie lokalu mieszkalnego, to tym samym brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że takie uprawnienie Wnioskodawczyni przysługuje. Z uwagi na to, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, winny być interpretowane ściśle, a każda ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna nie można uznać, iż pod pojęciem inwestycji, dotyczącej zakupu nowo wybudowanego lokalu mieści się również inwestycja polegająca na wykończeniu lokalu mieszkalnego. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie surowym, w sytuacji gdy część prac wykończeniowych została powierzona nabywcy, nie mieszczą się pod pojęciem wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego Wnioskodawczyni na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku. Zatem w odniesieniu do kwot kredytu wydatkowanego na pokrycie kosztów wykończenia lokalu mieszkalnego wskazać należy, iż w tej części Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia odsetek w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.