ITPB2/415-676/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2010 r. (data wpływu - 19 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nabyła na podstawie testamentu spadek po zmarłym w dniu 28 grudnia 2009 r. ojcu. W skład spadku wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, przekształcone uprzednio w dniu 23 grudnia 1999 r. ze spółdzielczego prawa lokatorskiego.

Spadkodawca pełnym właścicielem całego lokalu stał się w dniu 4 września 2003 r. w wyniku działu spadku po zmarłej żonie dokonanym aktem notarialnym. Następnie spadkodawca uchwałą Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej został przyjęty w poczet członków. Spadkodawca nabył przedmiotowy lokal mieszkalny w ramach współwłasności małżeńskiej w 1999 r., natomiast pełne samodzielne nabycie nastąpiło w 2003 r.

Ostatecznie Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 28 czerwca 2010 r. odziedziczony lokal mieszkalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uwzględnienia w zeznaniu rocznym za 2010 r. uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży w dniu 28 czerwca 2010 r. odziedziczonego mieszkania, którego pełne nabycie przez spadkodawcę nastąpiło przed pięcioma laty w 2003 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast w myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy przeszły na Wnioskodawczynię jako spadkobierczynię testamentową. W opinii Wnioskodawczyni zgodnie z wykładnią tego przepisu przeszło na Nią prawo związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, które to nabycie nastąpiło w pełnym zakresie w dniu 4 września 2003 r. Taki pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak np. postanowienie z dnia 28 kwietnia 1999 r. I CKU 105/98, w którym stwierdzono, iż dziedziczenie posiadania rzeczy polega na przejściu na spadkobierców - z mocy prawa, z chwilą otwarcia spadku - wszystkich skutków prawnych, jakie wynikały z jej posiadania przez spadkodawcę, nie zależy natomiast od tego, czy spadkobiercy objęli w faktyczne władztwo rzecz znajdującą się dotychczas w posiadaniu spadkodawcy, a więc czy kontynuują jego posiadanie.

Spadkodawca przed otwarciem spadku spełnił wymóg ustawowy posiadania prawa własnościowego przedmiotowego mieszkania przez okres dłuższy niż pięć lat. W ocenie Wnioskodawczyni spełniony przez spadkodawcę wymóg ustawowy przeszedł zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego na Nią w całości, dlatego uzyskany dochód z tytułu sprzedaży odziedziczonego mieszkania nie stanowi przychodu objętego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wartość odziedziczonego mieszkania podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadku i darowizn. Przyjęcie, że Wnioskodawczyni byłaby zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego stanowiłoby podwójne opodatkowanie tego samego majątku.

Reasumując, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedanego mieszkania, którego nabycie przez spadkodawcę nastąpiło przed pięcioma laty nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym za 2010 r., dlatego nie powinien być ujęty w zeznaniu rocznym za 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. prawa następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zaistniałym stanie faktycznym dla powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu w dniu 28 grudnia 2009 r. zmarł ojciec, po którym Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku (na podstawie testamentu) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Natomiast w dniu 28 czerwca 2010 r. przedmiotowe prawo do lokalu zostało sprzedane przez Wnioskodawczynię.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego do spadku (art. 922 Kodeksu cywilnego) należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania:

Nadto zwrócenia uwagi wymaga wielokrotnie podkreślana przez judykaturę zasada autonomii prawa podatkowego, które charakteryzuje się odmiennym przedmiotem regulacji tegoż prawa w stosunku do przywoływanego wyżej prawa cywilnego. O ile bowiem przedmiotem regulacji prawa cywilnego są stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu oparte na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, o tyle prawa podatkowego - stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu a państwem, oparte na władztwie i podporządkowaniu. Konsekwencją tej zasady jest autonomia ustawodawcy w procesie tworzenia przepisów podatkowych, przejawiająca się również w konstruowaniu pojęć, którymi się one posługują. Powyższe nie przesądza jednak o bezwzględności omawianej zasady autonomii, bowiem ustawodawca, regulując dane sytuacje w aspekcie podatkowoprawnym, posługuje się nazwami (określeniami) instytucji prawnych z innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego (np. nieruchomość, dzierżawa, spadek, majątek itp.). Używając zatem nazw analogicznych do stosowanych w prawie cywilnym, prawo podatkowe może im przypisywać takie same pojęcia jak w tym prawie, bądź tworzyć nowe, spełniające cele regulacji.

W oparciu o powyższą zasadę należy podkreślić, iż kwestie sukcesji w zakresie prawa podatkowego reguluje art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisami spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1), przy czym, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Podkreśla się przy tym, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w jednym z orzeczeń wskazał, iż na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02; publik. LEX nr 80888). Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Tym samym chybionym było przytoczenie przez Wnioskodawczynię postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 28 kwietnia 1999 r., sygn. akt I CKU 105/98, bowiem jego przedmiotem było inne zagadnienie prawne niż kwestia sukcesji w zakresie prawa podatkowego, a nadto dotyczyło ono innego stanu faktycznego niż analizowany.

Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Jest on traktowany jak podatnik, a nie jako podatnik-spadkodawca.

Ponadto w kwestii podwójnego opodatkowania wyjaśnić należy, że o ile nabycie własności rzeczy w drodze spadku zasadniczo podlega podatkowi od spadku i darowizn, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), o tyle już ich odpłatne zbycie rodzi obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co zostało uregulowane m.in. w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast samo zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 przytoczonej ustawy.

Wobec tego nie można stwierdzić prawa Wnioskodawczyni do uznania sprzedaży w dniu 28 czerwca 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za odpłatne zbycie nie stanowiące źródła przychodu z uwagi na upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Jej ojciec, jako spadkodawca, nie nabył prawa do takiej kwalifikacji prawnopodatkowej odpłatnego zbycia (w chwili śmierci przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego było w jego posiadaniu). Po stronie spadkodawcy istniało jedynie (pod warunkiem sprzedaży) ww. publicznoprawne uprawnienie, z którego w wyniku śmierci nie mógł skorzystać. Tym niemniej powyższe uprawnienie nie przerodziło się w prawo, albowiem spadkodawca nie zbył przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego, a tym bardziej nie mógł wykazać przychodu podlegającego bądź nie podlegającego opodatkowaniu. Zatem także Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni, nie mogła nabyć prawa do zakwalifikowania odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 28 czerwca 2010 r. jako nie stanowiącego źródła przychodu z uwagi na upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku, w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jest data śmierci ojca, tj. dzień 28 grudnia 2009 r., co wynika z treści art. 924 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem liczyć od końca 2009 r. W związku z tym, że przedmiotowa sprzedaż dokonana została w dniu 28 czerwca 2010 r., tj. przed upływem pięcioletniego terminu (który upływa w dniu 31 grudnia 2014 r.), o którym mowa powyżej, to transakcja ta stanowi źródło przychodu, co wynika z przytoczonego przepisu (art. 10 ust. 1 pkt 8), zaś przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r.

Jednocześnie wskazuje się, iż załączone dokumenty nie były brane pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, bowiem organ podatkowy związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.