ITPB2/415-674b/09/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 12 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich. Wezwaniem z dnia 14 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się m.in. o podpisanie wniosku. Pismem z dnia 22 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W maju oraz listopadzie 2008 r. wygłosił Pan dwa wykłady z zakresu prawa wieczystoksięgowego oraz egzekucji cywilnej dla sędziów oraz referendarzy z okręgu Sądu Okręgowego w P. Wykłady poprzedziła propozycja organizatora wygłoszenia autorskiego wykładu ze wskazaniem interesujących go oraz uczestników tematów, zagadnień, przygotowanie i opracowywanie wykładów na piśmie z podaniem orzecznictwa Sądu Najwyższego, doktryny prawa oraz casusów zaczerpniętych z praktyki sądowej, zawarcie w każdym wypadku takich samych umów, wygłoszenie wykładów wraz z dyskusją oraz udzieleniem odpowiedzi na zadawane pytania.

Kwestia przygotowania wykładów to kwestia objęta prawami autorskimi. Do Pana jako autora należało opracowanie wykładów przy wykorzystaniu dorobku Sądu Najwyższego oraz doktryny prawa, a także swojego dorobku publikacyjnego, a następnie prezentacja - wygłoszenie. Takie opracowanie miało taką samą wartość jak publikacja w periodyku prawniczym np. Rejent, Przegląd Sądowy, Nowe Prawo, Monitor Prawniczy itp.

Między Panem a Sądem Okręgowym w P. panowała zgoda co do autorskiego charakteru wykładów. Wręcz zostało to zaproponowane wprost przez organizatora.

W rezultacie w 2009 r. Sąd Okręgowy w P. przesłał PIT - 11, w którym wskazał przychód w kwocie 1. 570, 00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 785,00 zł, dochód w kwocie 785,00 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 149,00 zł.

Ujęcie w rubryce nr 10 str. 2) PIT - 11 (pola 70 - 73) oraz wysokość kosztów uzyskania przychodu wskazują, że zastosowano kwalifikację prawną z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest Pan autorem wielu publikacji z zakresu prawa wieczystoksięgowego (hipotecznego) oraz egzekucyjnego i zawsze w ten sposób były rozliczane przyznawane Panu wynagrodzenia (honoraria).

Z Sądem Okręgowym w E. zawarł Pan we wrześniu 2008 r. identyczną umowę o przygotowanie i wygłoszenie wykładu dokładnie z takiego samego zakresu - z zakresu prawa wieczystoksięgowego oraz egzekucji cywilnej dla sędziów oraz referendarzy z okręgu Sądu Okręgowego w E. Procedura i sposób podejścia stron były takie same. Wykłady poprzedziły:

* propozycja organizatora wygłoszenia autorskiego wykładu ze wskazaniem interesujących go / uczestników tematów, zagadnień,

* przygotowanie i opracowywanie wykładu na piśmie z podaniem orzecznictwa Sądu Najwyższego, stanowisk doktryny prawa oraz casusów zaczerpniętych z praktyki sądowej,

* zawarcie w każdym wypadku takich samych umów,

* wygłoszenie wykładów wraz z dyskusją oraz udzieleniem odpowiedzi na zadawane pytania.

Do Pana jako autora należało więc opracowanie wykładów przy wykorzystaniu dorobku Sądu Najwyższego oraz doktryny prawa, a także swojego dorobku publikacyjnego, a następnie prezentacja - wygłoszenie.

Sąd Okręgowy w E. w 2009 r. przesłał Panu PIT - 11, w którym wskazał zupełnie inne rozliczenie aniżeli Sąd Okręgowy w P. tj. przychód w kwocie 1.300,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 260,00 zł, dochód w kwocie 1.040,00 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 97,00 zł.

Odprowadzono na rzecz Skarbu Państwa - ZUS składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 100, 75 zł.

Ujęcie w rubryce nr 6 str. 2) PIT - 11 (pola 54 - 57), wysokości kosztów uzyskania przychodu oraz odprowadzenie składki na ubezpieczenie zdrowotne wskazują, że zastosowano kwalifikację prawną z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - umowy zlecenia względnie o dzieło.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Sąd Okręgowy w E. powinien dokonać rozliczenia Pana wynagrodzenia według takich samych zasad, jak Sąd Okręgowy w P. tj. jako honorarium autorskiego, do którego mają zastosowanie zryczałtowane koszty uzyskania w wysokości 50% przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy w orzecznictwie SN oraz doktrynie prawa cywilnego dominuje jednoznaczny pogląd prawny, iż o kwalifikacji danego stosunku prawnego decyduje zgodna wola stron, cel działania, sposób wykonania zobowiązania (uzgodniony zamiar w chwili zawarcia umowy - art. 65 § 1 i 2 k.c), a nie sam tytuł umowy. Sposób zawarcia umowy, przygotowanie oraz sposób prezentacji na rzecz obu Sądów Okręgowych był identyczny. Identyczne także było podejście organów obu Sądów Okręgowych co do autorskiego charakteru wykładów. Wedle tej samej stawki godzinowej oba Sądy Okręgowe wypłaciły honoraria.

Dopiero sposób rozliczenia (technika księgowania) przez księgowość Sądu Okręgowego w E. wypaczyła - Pana zdaniem - istotę zawartej i wykonanej umowy - bez porozumienia z Panem, a nawet wbrew Pana woli. Na początku marca 2009 r. przystąpił Pan do sporządzania zeznania rocznego PIT - 37 za 2008 r., po otrzymaniu m.in. PIT - 11 z różnych tytułów, w tym z Sądu Okręgowego w P. i z Sądu Okręgowego w E. Widząc różnicę w sposobie rozliczenia (technika księgowania) przez księgowość Sądu Okręgowego w E. i Sądu Okręgowego w P. nie miał Pan wątpliwości, iż księgowość Sądu Okręgowego w E. popełniła błąd. Telefonicznie przedstawił Pan problem płatnikowi z E. wskazując, że w jednym formularzu PIT -37 wynagrodzenia za takie same wykłady są inaczej przez niego rozliczane niż przez innego płatnika. Dodał Pan przy tym, iż konsultował ten problem z Urzędem Skarbowym w B., w którym corocznie się rozlicza, i który potwierdził prawidłowość rozliczenia przez księgowość Sądu Okręgowego w P.

Ostatecznie, nie podając żadnej prawnej argumentacji, poinformowano Pana, iż stanowisko co do rozliczenia jest prawidłowe, oraz że Sąd Okręgowy w E. nie zmieni informacji PIT - 11.

W tej sytuacji zmuszony został Pan do sporządzenia PIT - 37 za 2008 r. według nadesłanych informacji PIT - 11 - Pana zdaniem - sporządzonych prawidłowo przez Sąd Okręgowy w P., natomiast nieprawidłowo - przez Sąd Okręgowy w E.

Na rzecz Skarbu Państwa - ZUS nie powinna zostać uiszczona żadna składka. Jest Pan sędzią i od Pana wynagrodzenia nie odprowadza się składek na ubezpieczenie społeczne do ZUS albowiem sędziowie nie przechodzą na emerytury, lecz w stan spoczynku pobierając uposażenie od swoich zakładów pracy-sądów, gdyż stosunek pracy nawet wówczas nie wygasa. Uiszczanie składek na emeryturę z ZUS w takiej sytuacji byłoby alogiczne, gdyż nigdy nie mógłby Pan z niej skorzystać i to także dowodzi absurdalności podejścia księgowości Sądu Okręgowego w E., która to winna wiedzieć najlepiej z urzędu. Tym bardziej więc stanowi to dodatkowy argument ultima ratio przemawiający za traktowaniem wynagrodzenia za autorski wykład sędziego jako honorarium autorskie, a nie dochód z umowy zlecenia. Chciał Pan zaznaczyć, iż nie miał osobiście wpływu na nazwę umowy. Dokumenty przysłano Panu do podpisu - po wcześniejszych ustnych, telefonicznych uzgodnieniach z kierownikami szkoleń działającymi w imieniu Prezesów sądu, czy też z samymi wiceprezesami. Czynił Pan to rozumiejąc, iż należy te umowy interpretować zgodnie z tym, na co strony się zgodziły ustnie, bo nie zawierały innych, odrębnych porozumień. Zauważyć też należy, że umowę w imieniu Sądu Okręgowego w E. podpisały inne osoby aniżeli Prezes czy proponujący Panu wykład kierownik szkolenia Sądu Okręgowego w E. - w tym jedna z upoważnienia, co nie jest znane prawu cywilnemu, a wykorzystywane jest w prawie administracyjnym do działania wewnątrz urzędów administracyjnych, np. z up. Wojewody, z up. Wójta, z up. Prezesa Agencji i wykorzystywane jest np. do wydawania decyzji administracyjnych z upoważnienia organów administracyjnych przez podległych im pracowników. Do zawierania umów cywilnoprawnych konieczne jest stosowanie w takich wypadkach instytucji pełnomocnictwa - art. 95 i nast. k.c. Dowodzi to, iż liczyć winny się zgodne oświadczenia stron wymienione w rozmowie telefonicznej, gdyż tylko to porozumienie realizowały strony, a błędu dopuścili się pracownicy księgowości mający wykonać dokonane uzgodnienia.

W rezultacie - Pana zdaniem - powinien Pan:

* dopłacić Skarbowi Państwa - Urzędowi Skarbowemu w B. kwotę 33, 00 zł tytułem dopłaty podatku oraz

* otrzymać na swoją rzecz zwrot kwoty 100, 75 zł - od Skarbu Państwa - ZUS.

Razem powinien Pan otrzymać netto kwotę 100, 75 zł - 33, 00 = 77, 75 zł.

Uwzględniając powyższe, Skarb Państwa jako osoba prawna jest Pana dłużnikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są:

* działalność wykonywana osobiście (pkt 2)

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno - muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednakże należy wskazać, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Artykuł 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czyli do stwierdzenia czy dana działalność, praca jest objęta prawem autorskim.

W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w 2008 r. wygłosił Pan wykłady z zakresu prawa wieczystoksięgowego oraz egzekucji cywilnej dla sędziów i referendarzy okręgu Sądu Okręgowego w P. Wynagrodzenie otrzymane przez Pana z tego tytułu zakwalifikowano jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zastosowano ryczałtowe koszty uzyskania w wysokości 50% tego przychodu.

Umowę, przedmiotem której było przygotowanie i wygłoszenie wykładu dokładnie z takiego samego zakresu, zawarł Pan również z Sądem Okręgowym w E. Natomiast w tym przypadku otrzymane przez Pana wynagrodzenie zakwalifikowano jako przychód z tytułu umowy zlecenia względnie umowy o dzieło i zastosowano ryczałtowe koszty uzyskania w wysokości 20% przychodu.

Jednocześnie wskazał Pan, iż kwestia przygotowania wykładów to kwestia objęta prawami autorskimi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż tylko wówczas gdy praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego tut. organ nie jest uprawniony, do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Jeżeli natomiast chodzi o formę umowną stosunku prawnego pomiędzy twórcą a innym podmiotem, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, to nie ma ona znaczenia dla ustalenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich.

Odnosząc się do kwestii sporządzenia zeznania rocznego na podstawie otrzymanych przez Pana informacji PIT-11 podkreślić należy, że to podatnik ponosi odpowiedzialność (w tym karną skarbową) za prawidłowość danych umieszczonych w zeznaniu, to znaczy za podanie prawidłowego stanu faktycznego. Jeśli zatem podatnik otrzyma od płatnika informację, co do której posiada wiedzę, iż jest niezgodna z rzeczywistością, to powinien w zeznaniu podać dane zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Rozliczenia podatku dokonuje bowiem podatnik w składanym przez siebie rocznym zeznaniu podatkowym.

W tym stanie rzeczy, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu, nie ma przeszkód prawnych, aby w zeznaniu rocznym, uwzględnił Pan przysługujące koszty uzyskania przychodu. Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego.

Reasumując zatem, jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich, zostały spełnione - w zeznaniu rocznym może Pan zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia prawami autorskimi otrzymanego na podstawie zarówno umowy zawartej z Sądem Okręgowym w P., jak i umowy zawartej z Sądem Okręgowym w E.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.