ITPB2/415-670/09/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2009 r. (data wpływu 6 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z nieodpłatnego udostępnienia mieszkania.

* jest prawidłowe, w zakresie zakwalifikowania świadczenia w postaci nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi lokalu mieszkalnego do przychodów ze stosunku pracy;

* jest nieprawidłowe, w zakresie ustalenia wysokości przychodu.

W dniu 6 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu nieodpłatnego udostępnienia mieszkania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Wydział Oświaty i Wychowania Urzędu Miejskiego Pan Jan Z. uzyskał prawo do lokalu. W wykonaniu tej decyzji, w dniu 5 sierpnia 1986 r. zawarto umowę najmu, w której zwolniono Pana Z. z obowiązku płacenia czynszu. W dniu 1 lutego 2007 r. wszedł w życie zmieniony ponadzakładowy układ zbiorowy dla pracowników nie będących nauczycielami zatrudnionymi w szkołach, na mocy którego uchylono uprawnienia do uzyskania bezpłatnego mieszkania. Strony zawierały kolejne umowy najmu w następnych latach nie w ramach układu zbiorowego, ale w trybie umów cywilnoprawnych. Pan Z. z uwagi na treść umowy, zwalniany był z opłat i czynszu. W związku z tym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w tym stanie faktycznym mamy do czynienia z nieodpłatną umową użyczenia, a nie z umową najmu. Z uwagi na fakt, że świadczenie pozostaje w związku z umową o pracę zastosowanie powinien mieć art. 11 ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, nieodpłatne udostępnienie lokalu służbowego zaliczyć należy jako składnik wynagrodzenia, z uwagi na to, że zostało ono osiągnięte w związku z wykonywaną pracą i z tego tytułu uregulować podatek dochodowy. Odnośnie pytania drugiego Wnioskodawca uważa, że w skład świadczenia niepieniężnego wchodzi sam czynsz, ustalany dowolnie przez strony. Natomiast odnośnie pytania trzeciego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że było to użytkowanie bezumowne i należy określić wartość świadczenia pieniężnego na poziomie stawek wynikających z uchwały rady miasta.

Ponadto, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Wnioskodawca stwierdza, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy, a także że są to wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Z powyższego wynika więc, że podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego i świadczenie to musi stanowić dla niego przysporzenie majątkowe. Ponadto, aby można było uznać dane świadczenie za nieodpłatne, konieczne jest, żeby miało ono charakter wyjątkowy, dostępny jedynie dla jednego adresata lub zamkniętego kręgu adresatów, wybranego przez podmiot dający takie świadczenie. W sytuacji bowiem, gdy dane świadczenia są z założenia bezpłatne dla wszystkich podatników, a nie jednostkowym przypadkiem, stosowanym w stosunku do indywidualnego podmiotu, to w związku z wystąpieniem takiego zdarzenia nie należy ustalać przychodów podatkowych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, w zakresie zakwalifikowania świadczenia w postaci nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi lokalu mieszkalnego do przychodów ze stosunku pracy i nieprawidłowe, w zakresie ustalenia wysokości przychodu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, w tym świadczenia nieodpłatne, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z faktem wykonywania przez niego pracy.

Pojęcie "świadczenia" dla celów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. W sytuacji bowiem, gdy w ujęciu cywilistycznym interpretuje się je najczęściej na tle stosunku zobowiązaniowego, w ten sposób, iż rozumie się je jako zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania, polegające na zadośćuczynieniu interesowi wierzyciela, będące działaniem czy też zaniechaniem, to na gruncie prawa podatkowego pod pojęciem "świadczenia nieodpłatnego" rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zaprezentowana definicja, mająca swoje źródło w orzecznictwie sądów administracyjnych, znajduje odzwierciedlenie w definicji słownikowej omawianego pojęcia, zgodnie z którą "nieodpłatne świadczenie" oznacza wszelkie świadczenia nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne.

Sposób obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, otrzymanego przez pracownika od pracodawcy, określony został w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W przypadku zawarcia umowy najmu, której definicja zawarta została w art. 659 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jednym z obowiązków najemcy jest płacenie wynajmującemu umówionego czynszu.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 5 ustawy z dnia z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6, który stanowi, że opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, oraz słownikową definicję czynszu zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN stwierdzić należy, że pod pojęciem czynszu rozumieć należy opłatę za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszoną w określonych terminach. Obok niego najemca zobowiązany może zostać również do ponoszenia kosztów usług świadczonych na jego rzecz w lokalu. Do usług tych zaliczane być mogą: dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, ciepła dla celów ogrzania lokalu i podgrzania wody, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych, usługi telekomunikacyjne (głównie telefoniczne), korzystanie z windy, korzystanie z telewizji kablowej, satelitarnej lub ze zbiorczej anteny radiowo telewizyjnej, korzystanie z domofonu, ochrona budynku i in.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że osoba będąca pracownikiem Wnioskodawcy, na podstawie umów najmu, początkowo zawieranych w wykonaniu decyzji administracyjnej, nieodpłatnie korzystała z lokalu mieszkalnego. Należności, z których zwolniony jest pracownik, to czynsz i opłaty. Powyższe oznacza, że pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie, którego wartość, w okresie nie objętym przedawnieniem, stanowi jego przychód ze stosunku pracy.

Wysokość wskazanego przychodu obliczyć należy na podstawie przytoczonego przepisu art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując zasady zawarte w pkt 2, w zakresie obliczenia wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci zwolnienia z opłat i w pkt 3, w celu ustalenia wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci zwolnienia z czynszu. Zaznaczyć należy, iż cena zakupu, o której mowa w art. 11 ust. 2a pkt 2, to cena faktycznie zapłacona, a więc z jednej strony z uwzględnieniem naliczonego przez sprzedawcę VAT (który jest składnikiem ceny), ale i z uwzględnieniem ewentualnie udzielonych rabatów. Natomiast wartości czynszu, do jakiej odwołuje się pkt 3 wskazanego przepisu to czynsz, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu mieszkalnego, a nie do stawek wynikających z uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego lub innych podmiotów władnych do określania wysokości takich opłat. Mogą one stanowić jednak punkt odniesienia dla prawidłowego ustalenia wartości tak otrzymanego świadczenia.

Wartość tak obliczonego nieodpłatnego świadczenia, wraz z innymi składnikami wynagrodzenia ze stosunku pracy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla przychodów ze stosunku pracy.

Odnosząc się do pytania dotyczącego sposobu obliczenia zaległości podatkowej w związku ze zmianą ponadzakładowego układu zbiorowego, stwierdzić należy, iż zmiana ta nie ma znaczenia dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ dla oceny nieodpłatności świadczeń w aspekcie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia przyczyna (podstawa), z powodu której tej nieodpłatności nie ustalono.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.