ITPB2/415-663/08/MM - Czy pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki, traktując nie naliczone odsetki jako nieodpłatne świadczenie?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2008 r. (data wpływu 23 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu niezapłaconych odsetek, tj. od pożyczki nieoprocentowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu niezapłaconych odsetek, tj. od pożyczki nieoprocentowanej.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 14 lipca 2008 r. został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka udzieliła swojemu pracownikowi - ze środków własnych (bieżących) - pożyczki nieoprocentowanej. Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu aparaturą medyczną i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania kredytów (pożyczek). Udzielenie omawianej pożyczki było incydentalne i jednorazowe, a sposób jej udzielenia nie został przewidziany w żadnym regulaminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymania nioprocentowanej pożyczki, traktując nie naliczone odsetki jako nieodpłatne świadczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie jest zobowiązana do przekazania podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązek podatkowy nie ciąży na pożyczkobiorcy. W przypadku otrzymania przez pracownika nieoprocentowej pożyczki nie można uznać, by pożyczkobiorca otrzymał nieodpłatne świadczenie.

Charakter nieodpłatnego świadczenia nakazuje rozumieć to pojecie jako przysporzenie majątkowe. O przychodzie podatkowym można mówić również wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego. Przychód z innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych powstaje tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie takie świadczenie otrzymał, co wynika z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy, a ten zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przy czym czynność ta może być dokonana odpłatnie lub nieodpłatnie. W drugim wskazanym przypadku zaistnieje sytuacja, w której nie dochodzi do zaciągnięcia zobowiązania w postaci obowiązku zapłaty odsetek z tytułu otrzymanej pożyczki, a tym samym nie powstaje wierzytelność w postaci roszczenia o zapłatę przedmiotowych odsetek.

Na skutek tej czynności pożyczkobiorca nie wzbogaca się, a wobec tego nie powstaje obowiązek podatkowy.

Sytuacja wywołująca odmienny skutek wystąpi wówczas, gdy dojdzie do zwolnienia z obowiązku zwrotu pożyczki, gdyż na skutek tej czynności pożyczkobiorca zostaje wzbogacony o równowartość umorzonej pożyczki.

Natomiast zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek jest czynnością obojętną z punktu widzenia obowiązku podatkowego.

Otrzymanie przez pracownika nieoprocentowanej pożyczki nie może być traktowane jako przychód ze stosunku pracy, czy też kapitału pieniężnego, gdyż Spółka nie trudni się zawodowo udzielaniem pożyczek - art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tylko w tym przypadku, gdyby spółka prowadząca działalność w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) udzieliła pracownikowi preferencyjnego kredytu (pożyczki) powstałby przychód w wysokości różnicy pomiędzy kwotą odsetek które by Spółka uzyskała od udzielonego kredytu (pożyczki) według stawek ogólnie stosowanych dla tego rodzaju umów, a kwotą którą ma zapłacić pracownik (pożyczkobiorca).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów jest - stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast w myśl przepisu art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Artykuł 11 ust. 1 stanowi, że z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast z art. 11 ust. 2a ww ustawy wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Tak więc do przychodów ze stosunku pracy zalicza się nie tylko świadczenia rzeczowe czy pieniężne, ale również wartość świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie i doktrynie jednolicie przyjmuje się, że pojecie to jest związane ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana zapłata w jakiejkolwiek postaci.

Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy.

W rozpatrywanej sprawie nieodpłatnymi świadczeniami były uzyskane przez podatnika korzyści z tytułu dowolnego, bez jakichkolwiek zobowiązań i ograniczeń dysponowania otrzymanymi kwotami pieniędzy z nieoprocentowanej pożyczki.

W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Samo udzielenie pożyczki gotówkowej przez zakład pracy nie stanowi dla pracownika przychodu, ponieważ umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy.

Nieokreślenie przez ustawodawcę w kodeksie cywilnym odpłatności, jako koniecznego elementu pożyczki nie oznacza nieuzyskiwania przez pożyczkobiorcę przychodu z tytułu nie naliczonych i nie uiszczonych odsetek od udzielonej jemu nieoprocentowanej pożyczki. W przypadku, gdy umowa pożyczki jest umową nieodpłatną, pożyczkobiorca otrzymuje nieodpłatne świadczenie w wysokości odsetek, które musiałby uiścić, gdyby uzyskał pożyczkę oprocentowaną lub kredyt bankowy.

W sytuacji, gdy zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek lub kredytów, a zasady udzielania tych kredytów (pożyczek) stosowane są według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, wówczas brak jest podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy pożyczki nieoprocentowanej jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wynika jednak, że umowę o udzielenie pożyczki nieoprocentowanej Spółka zawarła tylko z jednym pracownikiem. Jest to umowa incydentalna i jednorazowa, a zatem niepobrane odsetki stanowić będą przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji przedmiotowe przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na ogólnych zasadach, a ich wartość należy ustalić według przepisów powyżej powołanych. Powyższe oznacza, że od dochodów ze stosunku pracy (o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy) płatnik jest obowiązany do naliczenia, pobrania i przekazania na rachunek bankowy urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu według siedziby płatnika należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że kwota nienaliczonych i niepobranych przez Spółkę odsetek od pożyczki nieoprocentowej, udzielonej incydentalnie - tylko jednemu pracownikowi firmy, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.