ITPB2/415-646/10/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 listopada 2007 r., będąc kawalerem, otrzymał Pan jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej nieruchomość lokalową w formie darowizny od rodziców Darczyńcy w 2006 r. na zakup tej nieruchomości zaciągnęli kredyt hipoteczny, który spłacali do końca listopada 2007 r. Wartość mieszkania wedle oświadczenia darczyńców objętego treścią aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza wynosiła 160.000 zł. Celem spłaty widniejącej w księdze wieczystej hipoteki na rzecz banku podpisał Pan w dniu 13 listopada 2007 r. aneks do umowy kredytowej rodziców w ówczesnym Banku i w okresie od 1 grudnia 2007 r. do dnia 11 maja 2010 r. spłacił kredyt hipoteczny w kwocie 161.237,63 zł (kapitał 140.326,00 zł; odsetki 20.911,63 zł). Uważa Pan, iż kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu, ponieważ o tę kwotę uszczuplił się Jego majątek na cele mieszkaniowe. Jednocześnie nie był Pan zameldowany w przedmiotowej nieruchomości lokalowej, aż do dnia jej zbycia w drodze umowy sprzedaży z dnia 29 kwietnia 2010 r. za cenę 240.000 zł W rozmowie z pracownikami Urzędu Skarbowego przed datą sprzedaży uzyskał Pan informację, iż będzie mu przysługiwała ulga mieszkaniowa, jeżeli w ciągu 2 lat od daty sprzedaży przeznaczy uzyskaną ze sprzedaży kwotę na cele mieszkaniowe.

Jednakże podczas dokonywania transakcji sprzedaży, notariusz poinformował Pana, iż będzie zobligowany do uiszczenia podatku dochodowego, ponieważ nie był Pan zameldowany w przedmiotowej nieruchomości przez okres roku, a ponadto dokonuje zbycia przed upływem 5 letniego terminu od daty jej nabycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie stanowić kwota sprzedaży (240.000 zł) pomniejszona o:

Wnioskodawca uważa, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie stanowić kwota sprzedaży (240.000 zł) pomniejszona o:

W przedmiotowym stanie faktycznym zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie w przypadku zbycia nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi według zasad wynikających z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Jednocześnie przepisy przewidują mechanizm zapewniający waloryzację kosztów poniesionych na nabycie lub wytworzenie. Zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy, koszty te są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim.

W celu ustalenia podstawy obliczenia podatku do dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw a kosztami jego uzyskania (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c-6f) należy doliczyć sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Regulacja ta zapewnia uniknięcie podwójnego zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie zbywanych nieruchomości i praw majątkowych - raz w formie odpisów amortyzacyjnych i drugi raz poprzez zaliczenie tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w momencie zbycia nieruchomości lub praw majątkowych.

Ustawodawca nie określa, jakie koszty należy uważać za koszty odpłatnego zbycia. Mogą być to wyłącznie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem. Będą to przede wszystkim wydatki związane z wyceną nieruchomości, ruchomości lub prawa majątkowego, prowizją pośrednika, taksa notarialna, opłata za sporządzenie stosownej umowy, koszty przechowywania przedmiotu zbycia, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń prasowych związanych ze zbyciem. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi jednak istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W ocenie Wnioskodawcy ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym korzysta również część uzyskanego przychodu, która przeznaczona została na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami (240.000 zł - 161.237,63 zł = 78.762,37 zł). Mimo, iż Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy darowizny, to de facto jedynie Wnioskodawca od daty przejęcia na podstawie aneksu do umowy kredytowej podpisanej przez rodziców Wnioskodawcy, był wyłącznie zobowiązany i spłacił kredyt hipoteczny za przedmiotowe mieszkanie w kwocie 161.237,63 zł, zatem należy uznać, iż ww. kwota stanowi jego koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lokalowej. Powyższe uzasadnione jest stanem faktycznym, iż doszło do wyjścia z masy majątkowej Wnioskodawcy kwoty 161.237,63 zł, ponieważ gdyby nie doszło do takiego działania po jego stronie, to w żadnej mierze nie mógłby on uzyskać przychodu ze sprzedaży mieszkania w kwocie 240.000 zł, gdyż nie spełniałoby to przesłanek adekwatnego związku przyczynowego. A zatem Wnioskodawca nabył pasywa w postaci zadłużonego mieszkania, które dopiero w momencie spłaty przez niego kredytu hipotecznego stało się jego aktywem majątkowym.

Wnioskodawca z uwagi na fakt otrzymania darowizny w 2007 r. od rodziców (zatem od osób objętych I grupą podatkową) nie był zobligowany do zapłaty od przedmiotowej darowizny podatku w myśl zapisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Koszty umowy darowizny które wyniosły 1.520 zł poniósł Wnioskodawca, natomiast koszt wykreślenia hipoteki zwykłej oraz hipoteki kaucyjnej z księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości lokalowej wyniósł 200 zł. Wnioskodawca nie posiada faktur które by wykazały wartość poczynionych nakładów na nieruchomość. Amortyzacja nieruchomości lokalowej w okresie od początku grudnia 2007 r. do końca marca 2010 r. przy stawce amortyzacji dla lokali mieszkalnych wynoszącej 1,5% rocznie, przy wartości początkowej środka trwałego w kwocie 160.000 zł wyniosła 5.600 zł, a zatem podstawą wymiaru podatku dochodowego w skali 19% winna być kwota 71.442,37 zł.

(78.762,37 zł - 1520 zł - 200 zł - 5600 = 71.442,37 zł).

Amortyzację nieruchomości lokalowej w okresie od grudnia 2007 r. do marca 2010 r. przy stawce amortyzacji dla lokali mieszkalnych wynoszącej 1,5% rocznie, przy wartości początkowej środka trwałego w kwocie 160.000,00 zł, wyliczono na kwotę 200 zł w 2007 r., 2400 zł w 2008 r., 2400 w 2009 r. i 600 zł w 2010 r.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca stwierdza, iż bez uwzględnienia wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim, winien on zapłacić podatek dochodowy z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości w kwocie 13.575 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Jak wynika z treści wniosku, w dniu 8 listopada 2007 r., będąc kawalerem, otrzymał Pan jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej nieruchomość lokalową w formie darowizny od rodziców. Darczyńcy w 2006 r. na zakup tej nieruchomości zaciągnęli kredyt hipoteczny, który spłacali do końca listopada 2007 r. Wartość mieszkania wedle oświadczenia darczyńców objętego treścią aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza wynosiła 160.000 zł. Celem spłaty widniejącej w księdze wieczystej hipoteki na rzecz banku podpisał Pan w dniu 13 listopada 2007 r. aneks do umowy kredytowej rodziców w ówczesnym Banku S.A. i w okresie od 1 grudnia 2007 r. do dnia 11 maja 2010 r. spłacił kredyt hipoteczny w kwocie 161.237,63 zł (kapitał 140.326,00 zł; odsetki 20.911,63 zł). Uważa Pan, iż kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu, ponieważ o tę kwotę uszczuplił się Jego majątek na cele mieszkaniowe. Jednocześnie nie był Pan zameldowany w przedmiotowej nieruchomości lokalowej, aż do dnia jej zbycia w drodze umowy sprzedaży z dnia 29 kwietnia 2010 r. za cenę 240.000 zł.

Zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, lokal mieszkalny, jaki otrzymał Pan w drodze darowizny był obciążony kredytem, który został przez Pana spłacony wraz z należnymi odsetkami.

W świetle powyższych ustaleń uznać należy, iż zarówno spłata kredytu wskazanego we wniosku jak i odsetek od tego kredytu w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy.

Jak bowiem wynika z cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie np. w drodze darowizny zaliczane są wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie był zobligowany do zapłaty od przedmiotowej darowizny podatku od spadków i darowizn, jak również nie posiada faktur które by wykazały wartość poczynionych nakładów.

Natomiast spłata zaciągniętego przez darczyńców kredytu wraz z odsetkami nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, udokumentowanym fakturą VAT, a zatem brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu do wskazanej we wniosku amortyzacji zauważyć należy, iż sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia określony w art. 30e ust. 2 ww. ustawy wprost nakazuje powiększyć różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od zbywanej nieruchomości, co oznacza, iż wbrew przedstawionym wyliczeniom dokonanym przez Wnioskodawcę, obliczony dochód należy powiększyć (a nie pomniejszyć) o dokonane odpisy amortyzacyjne. Ponieważ, amortyzacja nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało również uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kosztu umowy darowizny poniesionego przez Wnioskodawcę, w kwocie 1.520 zł, wskazać należy, że koszt ten również nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 22 ust. 6d, jak również nie można go uznać za koszt odpłatnego zbycia, bowiem nie ma on bezpośredniego związku z czynnością sprzedaży.

Natomiast przy ustalaniu przychodu, Wnioskodawca może uwzględnić ewentualne poniesione koszty opłat notarialnych i sądowych (w tym wykreślenia hipoteki), prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości i inne opłaty bezpośrednio związane z dokonaną sprzedażą.

Reasumując, dochód uzyskany w 2010 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r. w drodze darowizny, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, przy czym podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości czyli wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o poniesione koszty odpłatnego zbycia, a kosztami o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Końcowo należy wskazać, że organ podatkowy dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, nie może dokonać ustalenia wysokości podatku, do zapłaty którego będzie Pan zobowiązany, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jego ustalania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.