ITPB2/415-646/09/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2009 r. (data wpływu 31 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości przychodów z tytułu wynagrodzeń otrzymywanych od duńskiego pracodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości przychodów z tytułu wynagrodzeń otrzymywanych od duńskiego pracodawcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest obywatelem polskim mającym miejsce zamieszkania na terenie Polski. Od 2009 r. otrzymuje świadczenie emerytalne z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - tym samym osiąga dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce. Podatnik zawarł umowę z duńskim pracodawcą, w ramach której będzie wykonywał pracę i otrzymywał wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z danymi z umowy faktyczny zarząd przedsiębiorstwa znajduje się na terenie Danii. W związku z faktem, że w 2009 r. podatnik będzie osiągał przychody podlegające opodatkowaniu na terenie dwóch różnych państw, ustalenie należnego podatku dochodowego za 2009 r. będzie wymagało zastosowania zarówno treści zawartej w Konwencji Dania-Polska, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie podatnika uwzględnia specyficzną zasadę kalkulacji wynagrodzeń dla marynarzy nie będących rezydentami duńskimi w ten sposób, że uwzględniając specyficzne zasady rozliczania między duńskimi armatorami należącymi do Duńskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (DIS - Dannish International Shipping Register) a duńskim fiskusem, podatek od zagranicznych marynarzy pływających na statkach zarejestrowanych w DIS (w tym będących polskimi rezydentami), o który mógłby zostać pomniejszony podatek należny w Polsce wynosi 0. Nie znaczy to jednakże, że polscy marynarze otrzymują faktycznie kwotę brutto, zgodnie z przepisami duńskiego ustawodawstwa kwota wynagrodzenia jest pomniejszana o hipotetyczny podatek należny w Danii, podatki od wynagrodzenia marynarzy są przez armatorów obliczane, armator zatrudniający marynarza oblicza podatki od jego wynagrodzenia, ale wynagrodzenie tak kalkuluje, że jest ono niższe o kwotę należnych podatków, a podatek faktycznie obliczony nie jest wykazywany w informacjach o osiągniętych dochodach i płacony duńskim władzom podatkowym. W efekcie podatnik otrzyma od swojego duńskiego pracodawcy wynagrodzenie "netto".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy dla ustalenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osiągniętych dochodów w 2009 r. podatnik będzie zobowiązany do ustalenia wartości "ubruttowionej" osiąganych wynagrodzeń od duńskiego pracodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z treścią zawartej konwencji Dania - Polska jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Umawiające się Państwo może włączyć ten dochód lub majątek do podstawy opodatkowania, jednakże powinno zezwolić na odliczenie od podatku od dochodu tej części podatku od dochodu, która w zależności od konkretnego wypadku przypada na dochód posiadany w drugim Umawiającym się Państwie i faktem, że Duńska Administracja Podatkowa traktuje takie wynagrodzenia jako dochody brutto należy uznać, że dochodów osiąganych z pracy na statkach morskich przez podatnika od duńskiego pracodawcy do ustalenia zgodnie z art. 27 ust. 9 i art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty podatku za 2009 r. nie należy "ubruttawiać" o zmniejszenie wynagrodzenia związane z hipotetycznym podatkiem duńskim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę, która:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce będzie uzyskiwał oprócz emerytury wypłacanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Polsce wynagrodzenie od duńskiego pracodawcy z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się na terenie Danii.

Stosownie do art. 14 ust. 3 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym podlega opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, czyli w przedmiotowej sprawie - w Danii.

Natomiast, zgodnie z art. 22 lit. c) tej Konwencji, jeżeli osoba, mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji podlega opodatkowaniu tylko w drugim umawiającym się państwie, to pierwsze z umawiających się państw może włączyć ten dochód lub majątek do podstawy opodatkowania, jednakże powinno zezwolić na odliczenie od podatku od dochodu tej części podatku od dochodu, która w zależności od konkretnego wypadku przypada na dochód uzyskany w drugim umawiającym się państwie.

W przypadku zatem marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i uzyskania przez niego w roku podatkowym, obok dochodu z tytułu pracy na statkach duńskich armatorów, także innego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych - należy od tych łącznych dochodów obliczyć podatek według skali określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie odliczyć od niego podatek w takiej proporcji, w jakiej dochód uzyskany w Danii pozostaje w stosunku do całego dochodu (niezależnie od tego, czy w Danii podatek został zapłacony).

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W świetle natomiast art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy więc stwierdzić, iż przychód ze stosunku pracy stanowi suma wynagrodzenia ustalona w umowie o pracę, regulaminie wynagradzania lub układzie zbiorowym, a także różnego rodzaju dodatki, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona.

W kontekście powyższego przychód dla celów podatkowych stanowi więc wartość wynagrodzenia brutto, tj. przed pomniejszeniem o kwoty ewentualnych potrąceń dokonywanych z tego wynagrodzenia przez pracodawcę.

Przy tym, potrącenia z wynagrodzeń za pracę mogą wynikać np. ze stosownych postanowień zawartych w umowach o pracę, regulaminów wynagradzania, odrębnych przepisów itp.

Jak wynika z treści wniosku, zgodnie z przepisami duńskiego ustawodawstwa kwota wynagrodzenia jest pomniejszana o hipotetyczny podatek należny w Danii. W rezultacie - jak wskazano w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku - będzie Pan otrzymywał wynagrodzenie po pomniejszeniu o kwotę tego podatku.

Dla celów podatkowych za przychód z pracy najemnej za granicą należy zatem uznać kwotę brutto wynagrodzenia, tj. przed jakimkolwiek potrąceniem dokonanym przez płatnika z tego wynagrodzenia, w tym również przed potrąceniem kwot tytułem należnego podatku i niezależnie od tego, czy ww. podatek będzie czy nie będzie wykazywany w informacjach podatkowych oraz będzie zapłacony lub nie będzie zapłacony w Danii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.