ITPB2/415-645/14/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu składek na ubezpieczenia OC - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu składek na ubezpieczenia OC. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 września 2014 r.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. z tytułu wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób fizycznych, zatrudnionych na umowę o pracę lub uzyskujących świadczenia w związku powołaniem do pełnienia funkcji w Jego organach statutowych.

Wnioskodawca jako ubezpieczający zawarł w dniu 3 kwietnia 2014 r. umowę ubezpieczenia odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką. Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. od dnia 5 kwietnia 2014 r. do dnia 4 kwietnia 2015 r. Umowa została zmieniona aneksem z dnia 27 maja 2014 r. Wnioskodawca zapłacił z tego tytuły składkę w kwocie 6.850 zł, która została obliczona na podstawie m.in. jego wyników finansowych, ilości pracowników oraz historii roszczeń wniesionych do Spółki, bądź Jej organów.

Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty dodatkowej składki w przypadku zmiany osób ubezpieczonych. Wysokość składki nie jest również uzależniona od ilości osób objętych ochroną. Fakt objęcia ubezpieczeniem lub wyłączenia z ubezpieczenia konkretnej osoby nie ma wpływu na wysokość składki.

W umowie wskazano, że obejmuje ona "roszczenia z tytułu czynu bezprawnego popełnionego lub rzekomo popełnionego po dacie retroaktywnej określonej w umowie ubezpieczenia (o ile ta data ma zastosowanie), a przed upływem okresu ubezpieczenia", skierowanego przeciwko niewskazanemu imiennie Członkowi Kierownictwa lub Spółce po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia.

W umowie postanowiono jednakże, że data retroaktywna nie ma zastosowania, czyli obejmuje ona pokrycie retroaktywne w granicach wyznaczonych przez umowę. Wedle umowy, zakresem ochrony nie są objęte roszczenia, które można powiązać z postępowaniami wszczętymi przed lub w dacie 17 stycznia 2003 r. Innymi słowy, zakresem ubezpieczenia są objęte roszczenia skierowane przeciwko obecnym jak i byłym Członkom Kierownictwa Spółki oraz samej Spółki, które dotyczą postępowań wszczętych po dacie 17 stycznia 2003 r.

Na podstawie Umowy ochroną ubezpieczeniową obejmowana jest Spółka, jak również Członkowie Kierownictwa Spółki. Umowa zawiera szeroką definicję "Członków Kierownictwa":

Umowa dotyczy następujących klauzul ubezpieczeniowych: A - odpowiedzialność Członka Kierownictwa, B - odszkodowanie dla Spółki, C - odpowiedzialność Spółki z tytułu czynu bezprawnego pracodawcy, D - ubezpieczenie kosztów obrony Spółki.

Przy czym zgodnie z umową, składka ubezpieczeniowa dzieli się w następujących proporcjach:

* klauzula A obejmująca osobistą odpowiedzialność Członków Kierownictwa 20%

* klauzule B, C, D pokrywające odpowiedzialność Spółki 80%.

W rozumieniu umowy "czyn bezprawny" oznacza popełniony lub rzekomo popełniony błąd lub zaniechanie, w tym fałszywe oświadczenie, oświadczenie wprowadzające w błąd, pominięcie, zlekceważenie, zniesławienie, oszczerstwo, naruszenie zobowiązań, nadużycie zaufania lub przekroczenie pełnomocnictwa przez Członka Kierownictwa wyłącznie w wykonaniu oraz w związku z pełnieniem przez niego obowiązków związanych z funkcją. W odniesieniu do klauzul ubezpieczeniowych A i B czyn bezprawny oznacza także czyn bezprawny pracodawcy. W odniesieniu do klauzuli ubezpieczeniowej D, czyn bezprawny oznacza popełniony lub rzekomo popełniony błąd, zaniechanie, fałszywe oświadczenie, oświadczenie wprowadzające w błąd, pominięcie, zaniedbanie, zlekceważenie lub naruszenie zobowiązań przez Spółkę. W odniesieniu do Spółki zależnej czyn bezprawny oznacza wyłącznie czyn bezprawny popełniony lub rzekomo popełniony w okresie, w jakim dana spółka jest lub była objęta zamieszczoną w umowie definicją Spółki zależnej, z tytułu którego roszczenie zostało skierowane przeciwko Członkowi Kierownictwa lub Spółce po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia, albo w dodatkowym okresie zgłaszania roszczeń (o ile ma on zastosowanie) i zgłoszone ubezpieczycielowi w tym samym okresie.

W umowie wskazano, iż roszczenie oznacza:

W zamian za opłacenie składki ubezpieczeniowej, ubezpieczeni są objęci w okresie ubezpieczenia ochroną ubezpieczeniową obejmującą zobowiązanie do pokrycia przez ubezpieczyciela roszczeń z tytułu czynu bezprawnego, zgłoszonych w okresie ubezpieczenia przeciwko ubezpieczonym.

Na mocy umowy, w zamian za opłaconą składkę, ubezpieczyciel podjął w szczególności następujące zobowiązania:

Określona w umowie suma gwarancyjna nie jest w żaden sposób uzależniona od ilości oraz rodzaju stanowisk poszczególnych osób objętych ochroną ubezpieczeniową, co powoduje, że jej wysokość nie zmienia się w przypadku ilościowej i jakościowej zmiany w składzie organów Spółki.

Gdy dochodzi do zmiany osoby (Członek Kierownictwa Spółki) objętej ochroną ubezpieczeniową jej następca zostaje objęty ochroną od chwili objęcia danej funkcji. Może się zdarzyć, że do takich zmian dojdzie wielokrotnie w trakcie trwania umowy. Umowa obejmuje byłych, obecnych oraz przyszłych Członków Kierownictwa Spółki, a także ich małżonków, partnerów (konkubinę lub konkubenta), spadkobierców.

W przypadku byłych Członków Kierownictwa, Wnioskodawca w wielu wypadkach nie zna ich adresów zamieszkania, ani nie jest w stanie tego adresu ustalić np. byli Członkowie Kierownictwa zamieszkali poza granicami Polski.

W przypadku przyszłych Członków Kierownictwa, w dacie zapłaty składki Wnioskodawca nie wie, która osoba będzie w przyszłości Członkiem Kierownictwa. Takiej samej wiedzy nie posiada w przypadku spadkobierców Członków Kierownictwa. W przypadku małżonków, partnerów Członków Kierownictwa, nie wie w jakich związkach i z kim pozostają Członkowie Kierownictwa.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego wydatki związane z opłaceniem przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej od polisy OC dla byłych, obecnych i przyszłych członków zarządu, członków innych organów Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, stanowią dla nich przychody ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca zobowiązany jest, jako płatnik, do obliczenia i pobierania z tego tytułu zaliczek i wpłacenia ich na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego, a jeżeli tak, to w jaki sposób (w jakiej wysokości) należy taki przychód ustalić.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z opłaceniem przez Niego składki ubezpieczeniowej od polisy OC byłych, obecnych i przyszłych członków zarządu, członków innych organów Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, nie stanowią dla nich przychodów ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany jako płatnik do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy i wpłacenia ich na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego.

Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko wynika z następujących argumentów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze (...) stosunku pracy, (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na podstawie art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie do art. 808 § 1 ww. ustawy, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. Świadczenia pieniężne ponoszone za osoby objęte ubezpieczeniem należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 353 § 2 ww. ustawy, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych natomiast nieodpłatne świadczenie ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wnioskodawca wskazuje, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Spółki oraz Jej Członków Kierownictwa.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, co do zasady opłacana przez Wnioskodawcę składka na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej - w Jego ocenie - stanowi dla ubezpieczonych osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w sytuacji przedstawionej we wniosku ubezpieczeniem OC oprócz członków zarządu, członków rady nadzorczej, członków komisji rewizyjnej, lub prokurentów, pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, osób odpowiedzialnych za księgi rachunkowe objęci będą także współmałżonkowie, konkubenci lub inne podobne osoby (np. partnerzy życiowi), spadkobiercy, przedstawiciele prawni lub cesjonariusze osoby ubezpieczonej jak i szereg innych osób. Ubezpieczeniem objęte będą również osoby, które w dacie zapłaty składki ubezpieczeniowej nie są we władzach Spółki, nie pełnią funkcji prokurenta czy też osoby odpowiedzialnej za podejmowane decyzje.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, osób ubezpieczonych nie sposób zidentyfikować w chwili zawarcia umowy, gdyż obejmie ona zarówno osoby obecnie pełniące określone funkcje, jak również te, nieznane jeszcze z imienia i nazwiska, które będą je pełnić w przyszłości bądź pełniły już daną funkcję w przeszłości. Z ochrony ubezpieczeniowej korzystają również byli członkowie kierownictwa oraz osoby z nimi powiązane (małżonkowie, partnerzy, spadkobiercy), których Wnioskodawca w wielu wypadkach nie zna adresów zamieszkania, oraz w przypadku małżonków, partnerów, spadkobierców nie wie które konkretne osoby są objęte ubezpieczeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakterystyczna jest tu zmienność osób ubezpieczonych zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy a także to, że umową ubezpieczeniową objęty jest otwarty krąg osób, do którego należą również osoby trzecie (współmałżonkowie, spadkobiercy czy też pracownicy pełniący określone funkcje). Należy mieć na uwadze, że w okresie, w którym trwa ochrona ubezpieczeniowa możliwe jest powiększenie lub zmniejszenie się grona osób nią objętych.

Zatem, w sytuacji opisanej we wniosku krąg osób ubezpieczonych jest bez wątpienia otwarty - podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki zapłaconej przez Wnioskodawcę. Różny jest też zakres ryzyk objętych ubezpieczeniem w zależności od wykonywanej funkcji. O ile bowiem Wnioskodawca jest w stanie określić liczbę osób, które nie pełnią już funkcji zarządzających Spółką (których mandaty wygasły), jak również zna ilość i dane osobowe osób pełniących taką funkcję w dacie zapłaty składki ubezpieczeniowej, o tyle nie zawsze jest w stanie określić czy liczba tych osób nie wzrośnie. Wszak w każdym czasie wspólnicy mogą postanowić o odwołaniu członka zarządu. W okresie trwania umowy ubezpieczenia może również upłynąć kadencja niektórych z nich. W takiej sytuacji możliwe są dwa scenariusze, tj. wybranie na członków zarządu osób, które do tej pory nie pełniły takiej funkcji, jak również wybranie osób, które taką funkcję już pełniły. Ponadto może się zmieniać sytuacja życiowa osób pełniących funkcje kierownicze w Spółce, osoby te mogą mieć nowego małżonka, partnera (konkubinę lub konkubenta), którzy w zakresie czynności egzekucyjnych również są objęci ubezpieczeniem. Te przykładowe sytuacje wskazują, że liczba osób objęta w danym okresie ubezpieczeniem może się zmieniać, a Wnioskodawca w dacie płatności składki nie może przewidzieć jak te zmiany będą się kształtowały. Jak wskazano powyżej, w niektórych sytuacjach, nie jest możliwe ustalenie adresów zamieszkania osób objętych ubezpieczeniem.

W konsekwencji - według Wnioskodawcy - o ile jest możliwy do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej aktualny: skład członków organów Spółki, aktualnych pracowników pełniących określone funkcje zarządcze lub nadzorcze, aktualnych małżonków, partnerów życiowych, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy osób ubezpieczonych, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do identyfikowania na ten dzień, jak np. spadkobierców, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie wysokości przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości, a tym samym nie można ustalić danych współmałżonków, konkubentów czy spadkobierców tych osób, nie można również ustalić danych wszystkich spadkobierców osób pełniących obecnie powyższe funkcje. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności, (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2013 r. IBPBII/1/415-85/13/ASz)

W odniesieniu do definicji Członków Kierownictwa (pkt b), współubezpieczonym jest każdy pracownik Spółki, jeżeli roszczenie jest skierowane przeciwko niemu solidarnie z Członkiem Kierownictwa (np. członkiem zarządu, głównym księgowym itd.) Krąg takich osób jest determinowany podmiotowo przez definicję Pracownika spółki, jak i przedmiotowo, przez fakt, iż roszczenie jest podniesione solidarnie do niego i do członka kierownictwa. Np. gdy wobec członka zarządu jest skierowane roszczenie przez Spółkę, w związku z zarzutami dotyczącymi nieprawidłowości w wynegocjowanych kontraktach, a w negocjowaniu ich uczestniczył także dyrektor handlowy - pracownik Spółki nie mający jednak statusu członka zarządu - z uwagi na zakres obowiązków - roszczenie może zostać skierowane także do niego solidarnie z członkiem zarządu.

W odniesieniu do definicji Członków Kierownictwa - współubezpieczonym jest także każdy pracownik spółki wykonujący obowiązki pracodawcy, który potencjalnie może zostać skonfrontowany osobiście z roszczeniem z tytułu czynów bezprawnych pracodawcy. Będzie to każdy pracownik, który ocenia pracę innych, udziela urlopu, decyduje lub współdecyduje o awansach lub degradacji albo zwolnieniach, uczestniczy w procesie rekrutacji, nadzoruje pracę innych pracowników. Mogą to być zatem pracownicy różnego szczebla, nie tylko członkowie zarządu.

Ponadto, ubezpieczonym na podstawie tej samej polisy, poza Członkami Kierownictwa i osobami z nimi powiązanymi (małżonkowie, partnerzy, spadkobiercy), jest także Spółka, pojęcie to obejmuje również Spółki zależne. Przy czym zgodnie z umową, 80% wartości składki przypada na ochronę ubezpieczeniową Spółki.

Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, nie zaś grupa osób, co dodatkowo wskazuje na konieczność zindywidualizowania przychodu. Opodatkowanie określonego świadczenia jako przychodu pochodzącego z nieodpłatnych świadczeń, możliwe jest po ustaleniu, że świadczenie zostało faktycznie otrzymane przez konkretnego pracownika w konkretnej wysokości. A więc podatkiem dochodowym od osób fizycznych opodatkowany może być jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu.

I tak, w sytuacji gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla wielu z nich, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika, albowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują doliczenia do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych lub prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/07 wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/09).

W rozpatrywanym stanie faktycznym, składka płacona jest w wysokości ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych w danym okresie osób (fizycznych oraz prawnych). W momencie zawarcia umowy ubezpieczenia zarówno Wnioskodawcy, jak i firmie ubezpieczeniowej nie jest znana ilość osób ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia. Tym samym nie ma możliwości dokonania podziału składki uiszczanej przez Wnioskodawcę, przypadającej na każdego z osobna, konkretnego ubezpieczonego. W sytuacji gdyby doszło do zmiany składu osób fizycznych objętych ubezpieczeniem powstaje również wątpliwość dotycząca tego, w jakim momencie przychód powstanie po stronie nowej osoby np. nowo wybranego członka zarządu oraz w jakiej wysokości. W razie takiej zmiany wydaje się, że Wnioskodawca zobowiązany byłaby do ponownego obliczenia wartości otrzymanych przez poszczególne osoby świadczeń, korygowania przychodu i kwoty zaliczki na podatek jaka została pobrana. Przyjęcie powyższego stanowiska powodowałoby zatem nie dające się rozwiązać komplikacje w razie jakiejkolwiek zmiany osób objętych ochroną ubezpieczeniową.

W konsekwencji, nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę (Członka Kierownictwa) zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy, do którego w zakresie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 tej ustawy.

Na tle takiego samego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej dnia 23 maja 2011 r. sygn. IPPB2/415-202/11-4/AS, stwierdził między innymi "w rozpatrywanej sprawie krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W tej sytuacji, ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej, nie jest możliwe."

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1870/10, również uznał, że wartość składki z tytułu zawartej przez spółkę umowy ubezpieczenia OC członków zarządu, płacona ryczałtowo, niezależnie od liczby ubezpieczonych w danym okresie, powoduje, że w takim przypadku w momencie zawarcia umowy nie jest znana ilość osób ubezpieczonych i w konsekwencji nie ma możliwości dokonania podziału składki uiszczanej przez spółkę, przypadającej na każdego z osobna, konkretnego ubezpieczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do Umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, wówczas nie ma możliwości przypisania przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki, jednoznacznie grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności.

Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że ubezpieczeniem objęty jest otwarty krąg osób określony przez odwołanie się do zajmowanych stanowisk w strukturze organizacyjnej Spółki oraz charakteru wykonywanych przez nie zadań, ubezpieczeniem są również objęte osoby powiązane z Członkami Kierownictwa (małżonkowie, partnerzy, spadkobiercy). Formuła bowiem zawartego ubezpieczenia sprawia, że krąg osób nim objętych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny i nie da się go ściśle określić. Odniesienie kręgu ubezpieczonych osób nie poprzez wymienienie konkretnych osób, lecz poprzez wskazanie stanowisk oraz poprzez wskazanie relacji osobistej z Członkiem Kierownictwa (małżonkowie, partnerzy, spadkobiercy), sprawia, iż w trakcie okresu ubezpieczenia możliwe są, np. zmiany w składzie organów Spółki, lub zmiana w relacjach osobistych poprzez rozwód. Nie jest więc możliwe w momencie zawierania umowy i uiszczania składki ubezpieczeniowej, określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu, przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej. Ubezpieczeniem są więc objęci nie tylko obecni członkowie kierownictwa Spółki, ale również osoby, które w przeszłości kierowały Spółką, a nawet takie osoby z byłego kierownictwa, których obecnie ze Spółką nie łączy stosunek pracy, ani żadna inna więź prawna np. małżonkowie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy nie jest możliwym określenie ani dokładnej liczby osób objętych ochroną ubezpieczeniową, ani ich danych osobowych, nie można mówić o konkretnej wysokości przychodu jaki osiągają poszczególne osoby. Opodatkowany może być jedynie przychód w konkretnie określonej dla danej osoby wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez nią nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. W art. 11 ww. ustawy dla każdej z wymienionych kategorii świadczeń, ustawodawca przewidział inny sposób obliczania ich wartości. Ma to ten skutek, że jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych w tym przepisie, nie można danej osobie przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2014 r. Nr ITPB2/415-1129/13/MU, z dnia 17 maja 2013 r. Nr ITPB2/415-231/13/MU, z dnia 27 lutego 2013 r. Nr ITPB2/415-1090/12/RS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. Nr IPPB2/415-818/10-4/MG, z dnia 19 lutego 2013 r. Nr IPPB2/415-1114/12-2/EL, z dnia 10 lipca 2013 r. Nr IPPB4/415-335/13-2/JK4, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2013 r. Nr IBPBII/1/415-566/13/AA, z dnia 18 kwietnia 2013 r. Nr IBPBII/1/415-85/13/ASz, z dnia 6 marca 2013 r. Nr IBPBII/1/415-1080/12/BD, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2014 r. Nr ILPB1/415-132/14-2/TW, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2014 r. Nr IPTPB1/415-730/13-2/DS, z dnia 7 listopada 2013 r. IPTPB1/415-520/13-4/MAP oraz Ministra Finansów z dnia 16 października 2012 r. Nr DD3/033/60/ILG/12/PK-961, jak również wyroki WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/08, z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1870/10 oraz WSA w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 49/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy - Kodeks cywilny - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej, pracownika wykonującego funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje - co do zasady - powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznać jednak należy, że ubezpieczonym od odpowiedzialności cywilnej będzie nieograniczony krąg osób. Tym samym, w tejże sytuacji, nie będzie możliwym zidentyfikowanie osób objętych ubezpieczeniem. Objęcie ubezpieczeniem grupy osób, niemożliwej do zidentyfikowania, stanowi natomiast okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Powyższe oznacza, że zapłacona składka ubezpieczeniowa, z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej byłych, obecnych i przyszłych członków zarządu, członków innych organów Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, nie stanowi dla tych osób, przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście, tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków i interpretacji organów podatkowych należy podkreślić, że jakkolwiek wyroki sądów i orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.