ITPB2/415-645/09/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2009 r. (data wpływu 30 lipca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu 10 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terenie Polski i Republiki Federalnej Niemiec - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terenie Polski i Republiki Federalnej Niemiec.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Posiada Pani polskie obywatelstwo i zawarła Pani małżeństwo z obywatelem Republiki Federalnej Niemiec mającym tam miejsce zamieszkania. Wykonuje Pani pracę na terytorium Polski w ramach stosunku pracy. Jako małżonka obywatela Niemiec dysponuje Pani pozwoleniem na pobyt, jak też stosownym pozwoleniem umożliwiającym podejmowanie i wykonywanie pracy na terytorium Niemiec. Zamierza Pani zamieszkiwać u małżonka w Niemczech i w związku z tym złożyła Pani wniosek w zakładzie pracy o umożliwienie wykonywania pracy w formie telepracy. Telepraca ma mieć charakter wahadłowy, tzn. 3 tygodnie w miesiącu praca będzie wykonywana na terenie Niemiec, a jej efekty będą przekazywane pracodawcy za pomocą środków telekomunikacji elektronicznej, natomiast 1 tydzień w miesiącu praca będzie wykonywana bezpośrednio w Polsce, w siedzibie pracodawcy. Wskazana forma wykonywania pracy nie jest oddelegowaniem pracownika do innego państwa. Nie osiąga Pani i nie zamierza osiągać na terytorium Niemiec dochodów z żadnego innego stosunku pracy lub z jakichkolwiek innych źródeł. Obecnie centrum Pani interesów życiowych znajduje się w Polsce. W Polsce też znajduje się Pani rodzina, tu także istnieją wszelkie inne powiązania rodzinne i towarzyskie. W Polsce posiada Pani mieszkanie oraz inne nieruchomości z których czerpie Pani dodatkowe dochody. Również w Polsce posiada Pani rachunek bankowy na który wpływa wynagrodzenie ze stosunku pracy. W Polsce odprowadzane sa składki na ubezpieczenie społeczne.

Po planowanym wyjeździe do Republiki Federalnej Niemiec, Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych będzie się nadal znajdowało w Polsce. W RFN będzie Pani przebywała powyżej 183 dni w roku podatkowym 2010, a całość wynagrodzenia będzie wypłacana wyłącznie przez polskiego pracodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wykonywania pracy w sposób wskazany we wniosku zmieni się sposób podlegania otrzymywanego wynagrodzenia opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także czy zmieni się sposób pobierania i płacenia zaliczek.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulegnie zmianie sposób opodatkowania wynagrodzenia. Całość wynagrodzenia z tytułu wykonywania telepracy powinna zostać opodatkowana wyłącznie w Polsce, z uwagi na fakt, że wynagrodzenie to jest wypłacane wyłącznie przez polskiego pracodawcę oraz z uwagi na ścisłe powiązania osobiste i życiowe w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Artykuł 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2b za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się miedzy innymi dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Jednakże powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak przedstawiono we wniosku, posiada Pani polskie obywatelstwo i zawarła Pani małżeństwo z obywatelem Republiki Federalnej Niemiec, mającym tam miejsce zamieszkania. Zamierza Pani zamieszkiwać u małżonka w Niemczech i w związku z tym złożyła Pani wniosek w zakładzie pracy o umożliwienie wykonywania pracy w formie telepracy. Telepraca ma mieć charakter wahadłowy, tzn. 3 tygodnie w miesiącu praca będzie wykonywana na terenie Niemiec, a jej efekty będą przekazywane pracodawcy za pomocą środków telekomunikacji elektronicznej, natomiast 1 tydzień w miesiącu praca będzie wykonywana bezpośrednio w Polsce, w siedzibie pracodawcy. Wskazana forma wykonywania pracy nie jest oddelegowaniem pracownika do innego państwa. Nie osiąga Pani i nie zamierza osiągać na terytorium Niemiec dochodów z żadnego innego stosunku pracy lub z jakichkolwiek innych źródeł. Obecnie centrum Pani interesów życiowych znajduje się w Polsce. W Polsce też znajduje się Pani rodzina, tu także istnieją wszelkie inne powiązania rodzinne i towarzyskie. W Polsce posiada Pani mieszkanie oraz inne nieruchomości z których czerpie Pani dodatkowe dochody. Również w Polsce posiada Pani rachunek bankowy na który wpływa wynagrodzenie ze stosunku pracy.

Po planowanym wyjeździe do Republiki Federalnej Niemiec, Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych będzie się nadal znajdowało w Polsce. W RFN będzie Pani przebywała powyżej 183 dni w roku podatkowym 2010, a całość wynagrodzenia będzie wypłacana wyłącznie przez polskiego pracodawcę.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni, a na potrzeby wydania interpretacji przyjęto miejsce rezydencji wskazane przez Wnioskodawczynię w treści wniosku.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. miedzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże stosownie do ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Jak wynika z art. 15 ust. 1 wskazanej umowy, wynagrodzenia osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce a wykonującej pracę na terenie Republiki Federalnej Niemiec mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w państwie zamieszkania jak i w państwie gdzie wykonywana jest praca, chyba, że zostaną spełnione przesłanki wskazane w ust. 2 tego przepisu.

Na podstawie art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na terenie Republiki Federalnej Niemiec jest opodatkowane tylko w Polsce w przypadku gdy łącznie zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie. W przedmiotowej sytuacji przepis ten nie ma zastosowania, bowiem nie zostały łącznie spełnione wszystkie przesłanki w nim wskazane (w 2010 r. będzie Pani przebywała w Niemczech powyżej 183 dni w roku podatkowym).

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 15 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Ponieważ w 2010 r. część pracy będzie Pani wykonywała na terenie Polski, a część na terenie Republiki Federalnej Niemiec, celowym więc będzie podział wypłacanego Pani wynagrodzenia i wyodrębnienie części należnej za pracę wykonywaną na terytorium Polski, oraz części należnej za pracę wykonywaną na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Tylko bowiem wprowadzenie takiego podziału wynagrodzenia umożliwi opodatkowanie w Polsce właściwej części wynagrodzenia, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podkreślić należy, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie jedynie do przychodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Stosownie do art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, całość otrzymywanego przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia może podlegać opodatkowaniu w Polsce, a ponadto część wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pracy wykonywanej na terenie Republiki Federalnej Niemiec może podlegać opodatkowaniu w Republice Federalnej Niemiec. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) cytowanej umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że opodatkowaniu w Polsce będzie podlegała część wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terenie Polski, natomiast stosownie do art. 24 ust. 2 lit. a) cytowanej umowy, część wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pracy faktycznie wykonywanej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec i podlegającej tam opodatkowaniu, będzie zwolniony w Polsce z opodatkowania, jednakże dochody te należy uwzględnić przy opodatkowywaniu dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terenie Polski stosownie do przepisu art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanych postanowień umowy.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ww. ustawy jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Natomiast odnośnie sposobu pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy wskazać, że stosownie do treści art. 32 ust. 6 zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku, stosownie do wskazanego powyżej przepisu płatnik będzie pobierał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia należnego z tytułu pracy wykonywanej na terenie Polski. Jednocześnie w przypadku złożenia przez Panią stosownego wniosku, płatnik będzie mógł również pobierać zaliczki od części wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pracy wykonywanej na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

Ponadto, na podstawie art. 39 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 33 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r., w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym otrzyma Pani od pracodawcy imienną informację PIT-11. W informacji tej powinny zostać wykazane dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, jak również dochody zwolnione od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.