ITPB2/415-642/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm..) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości-jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2005 r. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie o wartości 129 000 zł. Na jego zakup zaciągnęła kredyt mieszkaniowy i w rozliczeniu rocznym za 2005 r. skorzystała z ulgi odsetkowej, pomniejszając podstawę opodatkowania o kwotę spłaconych odsetek zgodnie z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W 2006 r. Wnioskodawczyni dokonała refinansowania kredytu do innego banku i począwszy od 2006 r. nie korzystała z ulgi odsetkowej.

W 2008 r. sprzedała mieszkanie za kwotę 373 000 zł i w złożonej deklaracji PIT-23 zadeklarowała, iż dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystając ze zwolnienia. Kwotę dochodu wykazaną w PIT- 23 przeznaczyła na spłatę kredytu refinansowego oraz częściowo na zakup w 2010 r. domu w stanie deweloperskim o wartości 435 000 zł i jego wykończenie, na który został zaciągnięty kredyt hipoteczny w wysokości 331 200 zł. Wydatki te były poniesione w ciągu dwóch lat licząc od daty sprzedaży mieszkania, były odpowiednio udokumentowane (faktury zakupu, akt notarialny, zaświadczenie z banku o spłaconym kredycie) oraz przewyższały kwotę dochodu z PIT- 23.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy spłata przez Wnioskodawczynię w 2008 r. kredytu refinansującego kredyt, który dotyczył zakupu w 2005 r. mieszkania stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania oraz zakup droższej nieruchomości w 2010 r. bez względu na źródło jej finansowania stanowi własne cele mieszkaniowe, co zwalnia z zapłaty podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni do opisanej sytuacji mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do końca 2006 r., gdyż dotyczą sprzedaży nieruchomości nabytych do grudnia 2006 r.

Wnioskodawczyni prezentuje stanowisko, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do opisanej transakcji. W związku z powyższym spłata kredytu refinansującego kredyt zaciągnięty na nabycie mieszkania stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe i korzysta ze zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FSK 1627/10, oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, który zażądał podatku od sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat od nabycia. Sąd uznał, że spłata kredytu refinansowego, zaciągniętego na spłatę zobowiązań wobec banku na kupno mieszkania, ma związek z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Sprawa dotyczyła, tak jak w przypadku Wnioskodawczyni, opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Odpłatne zbycie określonych nieruchomości i praw do nich przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpi nabycie, podlega opodatkowaniu. Ustawodawca przewidział jednak odstępstwa od tej zasady, które się zmieniały. Spór, który rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do zasady zwolnienia obowiązującego do końca 2006 r. Wyrok pozostaje aktualny dla sprzedaży mieszkań nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. O tym bowiem, jakie zasady opodatkowania mają zastosowanie, decyduje nie data sprzedaży nieruchomości, ale nabycia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu potwierdził, że spłata kredytu zaciągniętego na spłatę pierwotnego kredytu mieszkaniowego mieści się w katalogu zwolnień. Tego samego zdania, jak wskazuje Wnioskodawczyni, był Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł 21 ust. 1 pkt 32 jest normą celu społecznego, którym jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Kredyt refinansowy zaciągnięty na spłatę kredytu mieszkaniowego spełnia ten cel. Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel wydatkowania i termin (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2067/10).

Wnioskodawczyni podkreśla, że Sąd Najwyższy już jakiś czas temu stwierdził, iż sztywne przywiązanie do wykładni językowej przy interpretowaniu przepisów prawa może prowadzić do rezultatów niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a czasem nawet do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92). Zbliżone stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 383/10, wyrok prawomocny), który podzielając pogląd prof. Brzezińskiego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK 2008, str. 91) wskazuje na wagę wykładni celowościowej przy interpretowaniu norm celu społecznego. Do tego typu norm należy zaliczyć ulgę mieszkaniową (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r., str. 113-114), której głównym celem jest rozwój określonej dziedziny życia społecznego poprzez umożliwienie w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości nabycie nowej spełniającej ten sam cel - zaspokojenie potrzeby mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni sprzedała w 2008 r. lokal mieszkalny nabyty w 2005 r. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosownie do art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie do powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Zgodnie z art. 21 ust. 2 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

* przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

W myśl art. 21 ust. 2a ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Stosownie do art. 21 ust. 16 powołanej ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ww. ustawy, iż okolicznością decydującą o prawie zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jest wydatkowanie go m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cele. Jednocześnie wskazać również należy, iż zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Dodatkowo podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi na cele mieszkaniowe w polskim systemie podatkowym na zasadzie-podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia-wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2005 r. Wnioskodawczyni nabyła mieszkanie, na zakup którego zaciągnęła kredyt mieszkaniowy i w rozliczeniu rocznym za 2005 r. skorzystała z ulgi odsetkowej, pomniejszając podstawę opodatkowania o kwotę spłaconych odsetek zgodnie z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W 2006 r. Wnioskodawczyni dokonała refinansowania kredytu do innego banku i począwszy od 2006 r. nie korzystała z ulgi odsetkowej.

W 2008 r. sprzedała ww. mieszkanie i zadeklarowała, iż dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 korzystając ze zwolnienia. Kwotę dochodu wykazaną w PIT-23 przeznaczyła na spłatę kredytu refinansowego oraz częściowo na zakup w 2010 r. domu w stanie deweloperskim o wartości 435 000 zł i jego wykończenie, na który został zaciągnięty kredyt hipoteczny w wysokości 331 200 zł. Wydatki te były poniesione w ciągu dwóch lat licząc od daty sprzedaży mieszkania, były odpowiednio udokumentowane (faktury zakupu, akt notarialny, zaświadczenie z banku o spłaconym kredycie) oraz przewyższały kwotę dochodu z PIT-23.

Jak wskazano powyżej katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby podatnikowi przysługiwało z mocy ustawy analizowane zwolnienie podatkowe, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ma charakter zamknięty. Należy, zatem uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione w tym przepisie, w tym również na spłatę kredytu refinansowego, czyli kredytu, który został zaciągnięty na spłatę innego kredytu. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje również fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nie dokonała bowiem spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie samej inwestycji mieszkaniowej, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego zobowiązania (kredytu). Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ww. ustawy.

Reasumując, odnosząc stan faktyczny na grunt powołanych w niniejszej interpretacji przepisów uznać należy, iż spłata kredytu refinansowego, zaciągniętego na spłatę innego kredytu nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w związku z ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy, a co za tym idzie przychód w części wydatkowanej na ten cel nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Poza tym, odnosząc się do zastosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 w przypadku zakupu budynku mieszkalnego i wydatków na remont lub modernizację ww. budynku wskazać należy, że warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie na te cele wyłącznie środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a nie jakichkolwiek innych, np. z zaciągniętego na ten cel kredytu. W związku z tym, wydatki na nabycie w 2010 r. budynku mieszkalnego, jego remont lub modernizację, które nie zostały sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży nie uprawniają do zastosowania zwolnienia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków wyjaśnić natomiast należy, że orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.