ITPB2/415-639/10/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2010 r. (data wpływu 7 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe w części dotyczącej jego wydatkowania na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, natomiast w pozostałej części jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 20 września 2010 r. Nr ITPB2/415-639/10-2/RS wezwano Panią do ich usunięcia. Wniosek uzupełniła Pani w dniu 7 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 maja 2008 r. sprzedała Pani własne mieszkanie nabyte w dniu 3 października 2006 r. Na podstawie złożonego PIT-23 zobowiązała się Pani wydać środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w ciągu dwóch lat na cele mieszkalne.

W dniu 18 sierpnia 2008 r. dokonała Pani zakupu gruntu rolnego, który posiada łączną powierzchnię 1, 3975 ha. Według ewidencji gruntów został zakwalifikowany jako: łąki trwałe LIV o powierzchni 0,3879 ha, rowy 0,0512 ha, lasy i grunty leśne 0,9584 ha. Opłaca Pani podatek rolny i leśny, a stosownie do posiadanej decyzji o wymiarze podatku zakupiony grunt stanowi 0,2634 ha przeliczeniowego i według Pani oceny nie jest gospodarstwem rolnym.

Zgodnie z posiadanym wypisem (z obowiązującego, zatwierdzonego uchwałą RM w dniu 28 grudnia 1996 r. m.p.z.p.) z dnia 14 października 2008 r. ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla działki nr 87/3 przewidują tereny zabudowy mieszkaniowej, mieszkaniowo-rolniczej, rolniczej i pensjonatowej oznaczone odpowiednio symbolami MW, MN, MNr, MR, MP. Na terenie tym do czasu realizacji urządzeń komunalnych zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków dopuszcza indywidualne rozwiązania budowy pod warunkiem usuwania i oczyszczania ścieków stosownie do odrębnych przepisów czyli nie znajduje się na obszarze wyłącznie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową. Posiada Pani zaświadczenie, wypis z planu z dnia 14 października 2008 r., który uprawnia do zabudowy tego gruntu budynkiem mieszkalnym i gospodarczym.

Posiada Pani również warunki przyłączenia do sieci energetycznej z dnia 13 lutego 2009 r., warunki przyłączenia do sieci wodociągowej z dnia 28 października 2008 r., wybudowane przez Zakład Energetyczny złącze kablowe i trwa obecnie budowa sieci wodociągowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zakup gruntu rolnego w części przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego i faktyczne zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych uprawnia do zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są uzyskane przychody w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, itd.

Wnioskodawczyni twierdzi, iż sprzedaży mieszkania dokonała w celu nabycia gruntu pod budowę m.in. budynku mieszkalnego, tj. dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Skoro art. 21 pkt 131 przewiduje, że wydany na własne cele mieszkaniowe przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości jest zwolniony z podatku zryczałtowanego to własnym celem mieszkaniowym jest także budowa budynku mieszkalnego na działce rolnej, bo właśnie tam będzie mieszkać i w ten sposób zabezpieczy swoje cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z orzecznictwem administracyjnym zwolnienie dotyczy także budynku mieszkalnego i gruntu na działce rolnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej jego wydatkowania na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, natomiast w pozostałej części - za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zatem w świetle powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z ust. 2a ww. artykułu zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy ww. przepis nie ma zastosowania, jeżeli przychód ze sprzedaży jest wydatkowany na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z przedstawionej regulacji wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest nie tylko jego wydatkowanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, ale również jego wydatkowanie na ściśle w ustawie określony cel.

Niewątpliwie bowiem intencją ustawodawcy wprowadzającego to zwolnienie było preferowanie wydatków ponoszonych przez podatników na własne cele mieszkaniowe, nie zaś na jakiekolwiek inne cele.

Skoro zatem wskazany przepis wyraźnie zwalnia od opodatkowania na warunkach w nim określonych przychód wydatkowany wyłącznie na zakup gruntu budowlanego na co wskazuje wyraźnie użyty w tym przepisie zwrot "gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" to uznać należy, że zwolnienie w nim ustanowione związane jest z konkretnym zdarzeniem tj. nabyciem gruntu w określonym celu.

Należy przy tym zauważyć, że zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W kontekście powyższego uzasadnionym jest stwierdzenie, że z punktu widzenia zwolnienia przedmiotowego istotne znaczenie ma charakter i przeznaczenie nabywanego przez podatnika gruntu.

O charakterze nabytego gruntu nie może jednak rozstrzygać jedynie zamiar podatnika do wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 cytowanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikającej z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Jeżeli zatem zakupiony grunt spełnia wymogi wskazane w treści art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu przestrzennym, dla działki budowlanej, tj. gdy jego powierzchnia, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymagania realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego i jeżeli istnieją realne możliwości jego zabudowy budynkiem mieszkalnym wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy lub zagospodarowania terenu to wówczas wydatki poniesione na jego zakup podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy.

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z utrwalonym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych wydatki poniesione na nabycie gospodarstwa rolnego co do zasady nie są wydatkami na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Przy czym definiując pojęcie "gospodarstwo rolne" należy, adekwatnie do treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Mając na uwadze, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 9 maja 2008 r. lokal mieszkalny nabyty w 2006 r., to sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym stanowi ona źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany z tej sprzedaży został wydatkowany w dniu 18 sierpnia 2008 r. na zakup gruntu rolnego, który w ocenie Wnioskodawczyni nie stanowi gospodarstwa rolnego i zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową, mieszkaniowo-rolniczą, rolniczą i pensjonatową oznaczony symbolami MW, MN, MNr, MR, MP. Według ewidencji gruntów został zakwalifikowany jako: łąki trwałe, rowy, lasy i grunty leśne.

Bezsprzecznie jednym z warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Odnosząc więc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie sposób uznać, że grunt posiadający łączną powierzchnię 1,3975 ha, z czego grunty leśne obejmują 0,9584 ha, a pozostałą część obszaru łąki trwałe i rowy, stanowi działkę pod budowę budynku mieszkalnego.

Zatem stwierdzić należy, iż uzyskany przez Panią w 2008 r. przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jedynie w części wydatkowanej na nabycie wyodrębnionego geodezyjnie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położony jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową.

Nie można natomiast uznać, że przychód ze sprzedaży w całości wydatkowany na zakup gruntu rolnego oraz leśnego korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.