ITPB2/415-635/14/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpracowania zaległego czynszu oraz odszkodowania - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpracowania zaległego czynszu oraz odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina reprezentowana przez Sp. z o.o. wynajmuje lokale mieszkalne wchodzące w skład mieszkalnego zasobu gminy. Wielu najemców (dłużników) nie uiszcza na bieżąco należnego czynszu za zajmowane lokale mieszkalne w związku z czym powstają zaległości czynszowe. Stan zadłużenia najemców z tytułu opłat czynszowych prowadzi do stosowania upomnień, a następnie do wypowiadania umów najmu (w takich wypadkach często były najemca zajmuje lokal gminny bez tytułu prawnego). Przedmiotem działania Gminy jest windykacja należności związanych z użytkowaniem lokali mieszkalnych, których zarządcą jest Sp. z o.o.

W celu osiągnięcia lepszych rezultatów windykacji zarządca zamierza wprowadzić procedury umożliwiające odpracowanie zaległości czynszowych osobom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej lub życiowej. Z osobami zobowiązanymi do zapłaty zaległości zawierany byłby aneks do umowy najmu, przewidujący zgodnie z art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego możliwość zapłaty czynszu i opłat eksploatacyjnych, za zgodą wynajmującego, także w formie świadczenia rzeczowego, polegającego na świadczeniu na rzecz Gminy różnego rodzaju prac porządkowych. Następnie z najemcami podpisywane byłoby porozumienie w którym ustalony byłby konkretny rodzaj pracy, termin oraz czas (ilość roboczogodzin), które będą podstawą do wyliczenia wartości odpracowanego zaległego czynszu.

Z osobami zajmującymi lokal bez tytułu prawnego zawierane byłoby samo porozumienie na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, które określi - jakie czynności ma wykonać dłużnik i w jakim czasie (ilość roboczogodzin), które będą podstawą do wyliczenia wartości odpracowanego zaległego odszkodowania.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie rzeczowe w postaci odpracowania zaległości płatniczych przez dłużnika zastępujące płatność pieniężną (czynsz i inne opłaty) z tytułu najmu lokalu mieszkalnego lub socjalnego zgodnie z art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego lub odszkodowania za korzystanie z lokalu bez tytułu prawnego w trybie art. 453 ww. ustawy stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy Sp. z o.o. jako płatnik ma obowiązek poboru z tego tytułu zaliczki na ten podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie rzeczowe w miejsce opłat czynszowych, eksploatacyjnych oraz za bezumowne korzystanie z lokalu, nie stanowi źródła przychodu dla dłużników. Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa - tak jakby nastąpiło zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

W ocenie Wnioskodawcy wszelkie spłaty długów są dla dłużnika obojętne podatkowo, nie można bowiem z faktu świadczenia pracy w zamian za wygaśnięcie ciążącego na dłużniku zobowiązania wywieść, że dłużnik uzyskuje przychody, o których mowa w art. 11 ust. 1 lub art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2010 r. ILPB1/415-681/10-4/AMN oraz z dnia 13 maja 2011 r. ILPB1/415-215/11-2/AA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że gmina reprezentowana przez Sp. z o.o. wynajmuje lokale mieszkalne wchodzące w skład mieszkalnego zasobu gminy. Wielu najemców (dłużników) nie uiszcza na bieżąco należnego czynszu za zajmowane lokale mieszkalne w związku z czym powstają zaległości czynszowe. Stan zadłużenia najemców z tytułu opłat czynszowych prowadzi do stosowania upomnień, a następnie do wypowiadania umów najmu (w takich wypadkach często były najemca zajmuje lokal gminny bez tytułu prawnego). Przedmiotem działania Gminy jest windykacja należności związanych z użytkowaniem lokali mieszkalnych, których zarządcą jest Sp. z o.o.

W celu osiągnięcia lepszych rezultatów windykacji zarządca zamierza wprowadzić procedury umożliwiające odpracowanie zaległości czynszowych osobom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej lub życiowej. Z osobami zobowiązanymi do zapłaty zaległości zawierany byłby aneks do umowy najmu, przewidujący zgodnie z art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego możliwość zapłaty czynszu i opłat eksploatacyjnych, za zgodą wynajmującego, także w formie świadczenia rzeczowego, polegającego na świadczeniu na rzecz Gminy różnego rodzaju prac porządkowych. Następnie z najemcami podpisywane byłoby porozumienie w którym ustalony byłby konkretny rodzaj pracy, termin oraz czas (ilość roboczogodzin), które będą podstawą do wyliczenia wartości odpracowanego zaległego czynszu.

Z osobami zajmującymi lokal bez tytułu prawnego zawierane byłoby samo porozumienie na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, które określi - jakie czynności ma wykonać dłużnik i w jakim czasie (ilość roboczogodzin), które będą podstawą do wyliczenia wartości odpracowanego zaległego odszkodowania.

W myśl postanowień art. 659 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z powyższego wynika, że wynajmujący jest zobowiązany do zapłaty czynszu najemcy, przy czym zapłata może być oznaczona w świadczeniach innego rodzaju niż pieniądze.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie.

Z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. 1, odszkodowania uzupełniającego (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 18 ust. 3 ww. ustawy osoby uprawnione do lokalu zamiennego albo socjalnego, jeżeli sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania opróżnienia lokalu do czasu dostarczenia im takiego lokalu, opłacają odszkodowanie w wysokości czynszu albo innych opłat za używanie lokalu, jakie byłyby obowiązane opłacać, gdyby stosunek prawny nie wygasł.

Zgodnie z brzmieniem art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Jest to instytucja prawna zwana datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania). Celem jej jest wygaśnięcie istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania (w tym przypadku z tytułu zaległości czynszowych lub odszkodowania za korzystanie z lokalu bez tytułu prawnego) poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy czy łączącego strony stosunku prawnego wynikającego z art. 18 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Przechodząc do podatkowych aspektów opisanych czynności stwierdzić należy, że wszelkie spłaty długów są dla dłużnika obojętne podatkowo, nie można bowiem z faktu świadczenia pracy w zamian za wygaśnięcie ciążącego na dłużniku zobowiązania wywieść, że dłużnik uzyskuje przychody, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktu tego nie zmienia to, że umowy najmu bywają wypowiadane i rozwiązywane przez Wnioskodawcę, wskutek czego ustaje łączący strony stosunek prawny najmu, bowiem byłego lokatora wiąże z właścicielem lokalu - wynikający z art. 18 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - nienazwany stosunek prawny polegający na tym, że były lokator jest zobowiązany uiszczać na rzecz Wnioskodawcy do czasu opróżnienia lokalu odszkodowanie za jego zajmowanie bez tytułu prawnego.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż po stronie najemców jak i osób, które nie posiadają tytułu prawnego do lokalu a zajmują lokale komunalne bez tytułu prawnego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z odpracowaniem przez nich zobowiązań z tytułu zaległego czynszu lub odszkodowania, a co za tym idzie, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru zaliczek na ten podatek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.