ITPB2/415-632/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (dalej także jako: "Podatnik") jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Podlega w Polsce nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest spadkobiercą po zmarłej H.T.

Przedmiotem związanym z opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku jest zabudowana nieruchomość rolna położona w miejscowości C., gmina Z., powiat ś. o łącznym obszarze302,1026 ha, stanowiąca obecnie własność Skarbu Państwa (dalej: "Nieruchomość"). Nieruchomość ta wchodzi do zasobu Agencji Nieruchomości Rolnych, będącej następcą prawnym Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Właścicielem Nieruchomości w dacie jej przejęcia na własność Skarbu Państwa była H. T., której spadkobiercą jest m.in. Wnioskodawczyni.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1187; dalej "uGNrSP") Wnioskodawczyni, jako spadkobierca po zmarłej H.T., przysługuje (wraz z pozostałymi spadkobiercami) prawo pierwszeństwa w nabyciu od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych opisywanej Nieruchomości.

Agencja Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w P. prowadzi procedurę sprzedaży ww. Nieruchomości, które posiada nazwę "G.". Zbywane grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i zakwalifikowane są jako użytki rolne.

Umową przedwstępną sprzedaży z dnia...... 2013 r. zawartą w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni (wraz z pozostałymi spadkobiercami):

* zapewniła, że złoży oświadczenie o skorzystaniu z przysługującego jej prawa pierwszeństwa nabycia Nieruchomości w terminie ustawowym określonym w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa;

* zobowiązała się zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości na rzecz kupującego w dniu zawarcia umowy sprzedaży ze Skarbem Państwa - Agencją Nieruchomości Rolnych.

Strony umówiły cenę przedmiotu umowy w ten sposób, że stanowić ona będzie równowartość ceny, którą kupujący zapłaci bezpośrednio na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w P. przy zawieraniu umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawczynią (i pozostałymi spadkobiercami) a Agencją Nieruchomości Rolnych, powiększoną o 12,5% tej ceny. Równowartość 12,5% opisanej powyżej ceny sprzedaży będzie stanowiła przychód, jaki spadkobiercy H.T. osiągną na skutek sprzedaży Nieruchomości, przy czym Wnioskodawczyni zostanie on wypłacony w stosunku do wielkości przysługującego jej udziału w spadku po H. T.

Na skutek sprzedaży Nieruchomość nie straci charakteru rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, na skutek sprzedaży opisanej powyżej Nieruchomości, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

* nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;

* spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;

* prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast w świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z postanowień art. 2 ust. 4 ww. ustawy wynika, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Natomiast w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

W ocenie Wnioskodawczyni, zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

* zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych;

* zbywane grunty musza wchodzić w skład gospodarstwa rolnego;

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego - utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 uGNrSP pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości Zasobu po cenie ustalonej w sposób określony w ustawie, z zastrzeżeniem art. 17a ust. 1, art. 17b ust. 4 i art. 42, przysługuje byłemu właścicielowi zbywanej nieruchomości lub jego spadkobiercom, jeżeli nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa przed dniem 1 stycznia 1992 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa danej osoby fizycznej. Przychód podatkowy kreują bowiem tylko te zdarzenia, których rezultatem jest powstanie przysporzenia majątkowego podatnika. Przechodząc na grunt omawianego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni uważa, że na skutek sprzedaży Nieruchomości osiągnie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Według Wnioskodawczyni, z powołanych uregulowań prawnych wynika jednoznacznie, że ze zwolnienia przedmiotowego korzystają przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile na skutek sprzedaży nieruchomości te nie utracą charakteru rolnego.

Wnioskodawczyni stwierdza, że będące przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a całość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, wskutek sprzedaży przedmiotowa Nieruchomość nie utraci charakteru rolnego. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i jest dokonywana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie - przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających - obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, koniecznym jest również, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie przesłanki dotyczącej charakteru rolnego gruntu należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, jako spadkobierca po zmarłej H. T., nabędzie od Agencji Nieruchomości Rolnych wraz z pozostałymi spadkobiercami nieruchomość o powierzchni 302,1026 ha. Nabycie nieruchomości nastąpi na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy Wnioskodawczyni przysługuje pierwszeństwo w nabyciu ww. nieruchomości. Zbywane grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i zakwalifikowane są jako użytki rolne.

Umową przedwstępną sprzedaży z dnia...... 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami zapewniła, że złoży oświadczenie o skorzystaniu z przysługującego jej prawa pierwszeństwa nabycia nieruchomości w terminie ustawowym określonym w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa a także zobowiązała się zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości na rzecz kupującego w dniu zawarcia umowy sprzedaży ze Skarbem Państwa - Agencją Nieruchomości Rolnych.

Strony umówiły cenę przedmiotu umowy w ten sposób, że stanowić ona będzie równowartość ceny, którą kupujący zapłaci bezpośrednio na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w P. przy zawieraniu umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawczynią (i pozostałymi spadkobiercami) a Agencją Nieruchomości Rolnych, powiększoną o 12,5% tej ceny. Równowartość 12,5% opisanej powyżej ceny sprzedaży będzie stanowiła przychód, jaki spadkobiercy H.T. osiągną na skutek sprzedaży nieruchomości, przy czym Wnioskodawczyni zostanie on wypłacony w stosunku do wielkości przysługującego jej udziału w spadku po H. T. Na skutek sprzedaży nieruchomość nie straci charakteru rolnego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży (dokonanej wraz z pozostałymi spadkobiercami) nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, korzystał będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy jeżeli w istocie przedmiotowa nieruchomość w wyniku zbycia nie utraci charakteru rolnego.

Zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, w sposób nie budzący wątpliwość, iż spełnia przesłanki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Ponadto okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia określonych okoliczności ciąży na podatniku, t.j. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.