ITPB2/415-63/14/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 12 października 2009 r. Wnioskodawca wygrał zorganizowany przez Gminę Miasto E. przetarg na sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej przeznaczonej w m.p.z.p. pod funkcję jednorodzinnej zabudowy mieszkaniowej (działka gruntu nr..., obr...). Notarialna umowa sprzedaży zawarta została dnia 21 grudnia 2009 r. Celem pozyskania środków na nabycie przedmiotowej działki w dniu 19 listopada 2009 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem... S.A. umowę kredytu "Własny kąt hipoteczny". Dla zabezpieczenia wierzytelności Banku na nabytej nieruchomości ustanowione zostały hipoteki zwykła i kaucyjna. W dniu 25 lutego 2011 r. Rada Miasta E. podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmiany m.p.z.p. dzielnicy M. Północ (w obrębie której położona jest działka..) wynikiem czego było wycofanie się Miasta z planów budowy niezbędnej sieci infrastruktury technicznej a w konsekwencji - uniemożliwienie Wnioskodawcy wykorzystania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem tj. zabudowy działki domem mieszkalnym. Po trwających kilka miesięcy rozmowach udało się osiągnąć porozumienie, w wyniku którego Wnioskodawcy zaproponowano nieruchomość zamienną (działkę gruntu nr.., obr..., E.). Umowa zamiany zawarta została dnia 14 listopada 2011 r. W dniu 25 października 2011 r. do ww. umowy kredytowej wprowadzony został aneks w związku ze zmianą przedmiotu zabezpieczenia kredytu z nieruchomości oznaczonej jako działka gruntu nr. na działkę nr... W związku ze zmianą sytuacji rodzinnej Wnioskodawca zmuszony został do sprzedaży działki 560/5. Umowa przeniesienia prawa własności zawarta została dnia 5 sierpnia 2013 r. Nieruchomość gruntowa opisana jako działka nr. obr... w E. sprzedana została za cenę 180.000 zł, z czego 110.803 zł 74 gr. przeznaczone zostało na całkowitą spłatę kredytu "Własny kąt hipoteczny" (umowa kredytu zawarta 19 listopada 2009 r. aneksowana dnia 25 października 2011 r.).

Pozostała część środków po sprzedaży działki przeznaczona została na wkład własny na zakup mieszkania - umowa zawarta została dnia 24 września 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia podatkowego po sprzedaży działki gruntu, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od całej kwoty 180.000 zł, czy też jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe (wkład własny przy zakupie mieszkania) zakwalifikowane zostanie jedynie 70.000 zł tj. część ceny sprzedaży pozostała po całkowitej spłacie kredytu.

Wnioskodawca uważa, że korzysta z opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia podatkowego, gdyż całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową (działka gruntu nr. w E.) przeznaczona została na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się między innymi wydatki poniesione na:

Kwotę uzyskaną ze sprzedaży działki gruntu Wnioskodawca przeznaczył:

* na całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego umową z dnia 19 listopada 2009 r. na zakup działki gruntu. przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową - 110.803 zł 74 gr

* na wkład własny, z tytułu nabycia mieszkania, zgodnie z umową z dnia 24 września 2013 r. - 70.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 listopada 2011 r. w drodze zamiany Wnioskodawca nabył działkę gruntu nr 560/5, którą sprzedał w dniu 5 sierpnia 2013 r.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, odpłatne zbycie działki gruntu nr 560/5 w dniu 5 sierpnia 2013 r. nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f).

Podkreślenia wymaga, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

* w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 października 2009 r. Wnioskodawca wygrał zorganizowany przez Gminę Miasto przetarg na sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej przeznaczonej w m.p.z.p. pod funkcję jednorodzinnej zabudowy mieszkaniowej (działka gruntu nr.., obr...). Notarialna umowa sprzedaży zawarta została dnia 21 grudnia 2009 r. Celem pozyskania środków na nabycie przedmiotowej działki w dniu 19 listopada 2009 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem... S.A. umowę kredytu "Własny kąt hipoteczny". Dla zabezpieczenia wierzytelności Banku na nabytej nieruchomości ustanowione zostały hipoteki zwykła i kaucyjna. W dniu 25 lutego 2011 r. Rada Miasta E. podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmiany m.p.z.p. dzielnicy M. Północ (w obrębie której położona jest działka..) wynikiem czego było wycofanie się Miasta z planów budowy niezbędnej sieci infrastruktury technicznej a w konsekwencji - uniemożliwienie Wnioskodawcy wykorzystania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem tj. zabudowy działki domem mieszkalnym. Po trwających kilka miesięcy rozmowach udało się osiągnąć porozumienie, w wyniku którego Wnioskodawcy zaproponowano nieruchomość zamienną (działkę gruntu nr.., obr..., E.). Umowa zamiany zawarta została dnia 14 listopada 2011 r. W dniu 25 października 2011 r. do ww. umowy kredytowej wprowadzony został aneks w związku ze zmianą przedmiotu zabezpieczenia kredytu z nieruchomości oznaczonej jako działka gruntu nr. na działkę nr... W związku ze zmianą sytuacji rodzinnej Wnioskodawca zmuszony został do sprzedaży działki. Umowa przeniesienia prawa własności zawarta została dnia 5 sierpnia 2013 r. Nieruchomość gruntowa opisana jako działka nr. obr... w E. sprzedana została za cenę 180.000 zł, z czego 110.803 zł 74 gr. przeznaczone zostało na całkowitą spłatę kredytu "Własny kąt hipoteczny" (umowa kredytu zawarta 19 listopada 2009 r. aneksowana dnia 25 października 2011 r.).

Pozostała część środków po sprzedaży działki przeznaczona została na wkład własny na zakup mieszkania - umowa zawarta została dnia 24 września 2013 r.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i b) i pkt 2 lit. a) ww. ustawy obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spłatę kredytu udzielonego na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie.

W związku z tym Wnioskodawca wydatkując przychód ze sprzedaży działki nr. na nabycie lokalu mieszkalnego oraz spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki nr. pod funkcję jednorodzinnej zabudowy mieszkaniowej - przy spełnieniu warunków wynikających z powyżej zacytowanych przepisów - może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia działki nr. stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Jednakże wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia działki nr. na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup działki nr. pod funkcję jednorodzinnej zabudowy mieszkaniowej, oraz na zakup mieszkania w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z powołanego wyżej przepisu. Przy czym zwolnienie obejmuje tę część dochodu, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.