ITPB2/415-629/14/IB - PIT w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. organu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce.

Wezwaniem z dnia 11 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się m.in. o wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni (dalej Podatniczka), posiadająca obywatelstwo polskie, od 2008 r. wykonuje pracę na jachtach jako "chief stewardess", do Jej obowiązków należy zarządzanie departamentem stewardess, organizacja pracy, grafiku pracy i rozliczanie finansowe kont, jak również przygotowanie jachtu do kolejnego charteru i dbanie o komfort gości podczas ich pobytu na jachcie.

Podatniczka zawiera kilkunastomiesięczne umowy z pracodawcami, którymi są zagraniczne spółki - administratorami jachtów będącymi pod różnymi banderami (Wielkiej Brytanii, Wyspy Man, Kajmany), które przemieszczają się po wodach terytorialnych różnych krajów lub wodach międzynarodowych. Na terytorium Polski nie uzyskuje żadnych dochodów, nie posiada też nieruchomości i ruchomości. Od roku 2008 Podatniczka przyjeżdża do Polski jedynie na kilka dni w roku w celach wakacyjnych. Siedziba i faktyczny zarząd przedsiębiorstw eksploatujących ww. statki mieścił się na terenie Wielkiej Brytanii, Monako, Francji, Kajmanach oraz Wyspy Man. Tak więc żaden z zarządów przedsiębiorstw nie mieścił się na terenie Polski, a źródłem dochodu Podatniczki są wynagrodzenia otrzymywane wyłącznie od pracodawców zagranicznych.

Wnioskodawczyni wykonywała pracę głównie na wodach śródlądowych należących do Francji, Turcji, Wielkiej Brytanii, Monako, Grecji oraz Włoch.

Wnioskodawczyni wykonywała pracę na pokładach dużych morskich jachtów turystycznych, nie były one eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Ponadto, od 2008 r. Podatniczka po zakończeniu poszczególnych kontraktów mieszkała we Francji wraz ze swoim narzeczonym (obywatelem RPA), gdzie wynajmowali mieszkanie i prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. Na terenie Francji zamieszkiwała siostra Podatniczki z którą utrzymywała relacje rodzinne na terenie tego kraju. W roku 2011 Podatniczka na terenie Francji ukończyła szkolenia i zdała egzaminy National Poweboat Certificate Leve2.

Od roku 2008 Francja stała się dla Podatniczki bezsprzecznie i niepodważalnie krajem, w którym mieści się Jej centrum interesów osobistych. To właśnie tam po zakończeniu umów zamieszkuje, to właśnie tam przebywała wraz z narzeczonym tworząc gospodarstwo domowe, podnosząc swoje kwalifikacje zawodowe, kształcąc się, a także posiadając szerokie powiązania społeczne.

Od roku 2008 Podatniczka korzysta na terenie Francji z pośrednictwa agencji pracy oferujących zatrudnienie w jej zawodzie. Podatniczka z punktu widzenia gospodarczego i ekonomicznego nie jest związana z Polską, źródłem dochodu Podatniczki jest wynagrodzenie otrzymywane od pracodawców zagranicznych, ubezpieczenia posiada również za granicą. Ponadto centrum interesów gospodarczych Podatniczki również mieści się poza terytorium Polski, gdyż na terenie kraju nie uzyskuje dochodów, nie posiada również na terenie Polski żadnego majątku ruchomego i nieruchomego ani zobowiązań finansowych. Natomiast za granicą Podatniczka posiada źródło dochodów, konta bankowe, ubezpieczenia, nieruchomość (dom, w którym planuje zamieszkać). Pobyt Podatniczki za granicą ma charakter stały, permanentny, założyła rodzinę za granicą i nie przewiduje powrotu do kraju.

W 2012 r. wraz z narzeczonym (wspólność majątkowa) Podatniczka nabyła w RPA (ojczyzna narzeczonego) - w D. apartament, gdzie planuje zamieszkać na stałe wraz z rodziną (mężem i dzieckiem - obecnie jest w ciąży), w 2014 r. wraz ze swoim narzeczonym zaplanowała ślub.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że Podatniczka od 2008 r. nie uzyskuje na terenie Polski dochodów, od maja 2008 r. nie zamieszkuje także na terenie Polski.

W 2008 r. zawarła kontrakt z zagranicznym pracodawcą (okres umowy obejmował maj 2008 r.-wrzesień 2008 r.), w tym czasie Podatniczka wykonywała pracę na jachcie J. pod banderą cypryjską, gdzie była zakwaterowana. Po zakończeniu kontraktu Podatniczka zamieszkała na terenie Francji, w miejscowości J., gdzie prowadziła gospodarstwo domowe i posiadała powiązania rodzinne (tam zamieszkiwała również Jej siostra) i towarzyskie.

Od maja 2009 r. do listopada 2009 r. podjęła pracę na jachcie S., gdzie była zakwaterowana. Po zakończeniu kontraktu wróciła do Francji, gdzie zamieszkała w tym samym miejscu co po poprzednio w miejscowości J.

Następnie od grudnia 2009 r. do stycznia 2010 r. pracowała na jachcie S., pod banderą maltańską, gdzie była zakwaterowana. Po zakończeniu kontraktu wróciła do Francji, gdzie zamieszkała w tym samym miejscu co po poprzednio w miejscowości J. Od marca 2010 r. do lipca 2011 r. Podatniczka rozpoczęła następny kontrakt na jachcie S., pod banderą cypryjską, gdzie była zakwaterowana. Następnie od lipca 2011 r. do sierpnia 2011 r. Podatniczka zawarła kolejny kontrakt i wykonywała pracę na jachcie T., pod banderą cypryjską, gdzie była zakwaterowana. Po zakończeniu kontraktu Podatniczka wróciła do Francji, gdzie zamieszkała i podjęła edukację, kończąc kursy i egzaminy z National Powerboat Certificate Leve2. Od marca 2012 r. do stycznia 2013 r. Podatniczka podjęła pracę na jachcie 2N., pod banderą cypryjską, gdzie również była zakwaterowana. Po zakończeniu kontraktu udała się na miesięczny urlop do Republiki Południowej Afryki, w odwiedziny do rodziny narzeczonego (obecnie męża, z którym się pobrali 14 maja 2014 r.). Ponadto w czasie wyjazdu nabyła apartament w RPA w miejscowości D., gdzie wraz z mężem i dzieckiem (Podatniczka obecnie urodziła dziecko) chcą zamieszkać na stałe. Następnie wróciła na terytorium Francji, gdzie w miejscowości M. wynajęła wraz z narzeczonym mieszkanie. Od kwietnia 2013 r. do września 2013 r. Podatniczka podjęła pracę na jachcie C., pod banderą cypryjską, gdzie również była zakwaterowana. Po zakończeniu kontraktu Podatniczka wróciła do Francji, gdzie w miejscowości M. posiadała wynajęte wraz z narzeczonym mieszkanie.

Podatniczka wykonywała pracę tylko na wodach morskich i oceanach, jachty na pokładzie których pracowała nie wchodziły na teren wód śródlądowych.

Podatniczka od 2008 r. nie przebywała na terenie Polski dłużej niż 183 dni, Jej pobyty w Polsce miały charakter wizyt kilkunastodniowych w celu spotkań rodzinnych (wizyty u rodziców Podatniczki).

Od roku 2008 niewątpliwie Francja stała się dla Podatniczki krajem, w którym mieści się centrum interesów osobistych, gdyż po zakończeniu umów to na terenie tego kraju zamieszkuje wraz z partnerem życiowym oraz tam posiada powiązania społeczne (przyjaciół i siostrę) i zawodowe (agencje pracy). Ponadto, centrum interesów gospodarczych Podatniczki również mieści się poza terytorium Polski, gdyż na terenie kraju nie uzyskuje dochodów, nie posiada również na terenie Polski żadnego majątku ruchomego i nieruchomego ani zobowiązań finansowych. Natomiast za granicą Podatniczka posiada źródło dochodów, nieruchomość (apartament), ubezpieczenia. Pobyt Podatniczki za granicą ma charakter stały, permanentny, wraz z mężem i dzieckiem zamieszkuje obecnie za granicą i nie przewiduje powrotu do kraju.

Podatniczka w okresie od 2008 r. do 2014 r. posiadała stałe miejsce zamieszkania na terenie Francji, gdyż przebywa tam po zakończonych kontraktach i tam także mieści się Jej ośrodek interesów życiowych.

Podatniczka od 2008 r. nie jest związana z Polską z punktu widzenia gospodarczego i ekonomicznego. Od tego roku Jej pobyt na terenie Polski jest krótszy niż 183 dni, nie posiada z Polską żadnych powiązań ekonomicznych, Jej źródło dochodów znajduje się zagranicą. Od tego roku (2008) Podatniczka przeniosła w sposób trwały na teren Francji swój ośrodek interesów życiowych, rodzinnych, towarzyskich i gospodarczych (wynajęte mieszkanie, przychody zagraniczne, gospodarstwo domowe, powiązania towarzyskie). Pobyt Podatniczki zagranicą ma charakter stały.

Podatniczka wykonywała pracę na pokładach jachtów wypoczynkowych, które pływały na wodach morskich i oceanach, jachty nie wchodziły na teren wód śródlądowych.

Podatniczka świadczyła pracę na rzecz pracodawców, którzy funkcjonowali pod poszczególnymi banderami:

* rok 2013 bandera statku: Cypr,

* rok 2012 bandera statku: Cypr,

* rok 2011 bandera statku: Cypr,

* rok 2010 bandera statku: Cypr,

* rok 2009 bandera statku: Malta,

* rok 2008 bandera statku: Cypr.

Występując w charakterze pracownika Podatniczka nigdy nie miała wglądu w jakąkolwiek dokumentację na temat właściciela jachtu. Informacje te były poufne, zwłaszcza dotyczące zarządu i spraw finansowych dotyczących jachtu. Podatniczka otrzymywała kontrakty za pośrednictwem agencji we Francji z siedzibą w miejscowości A.

Kontrakty nie zawierały żadnych szczegółowych informacji dotyczących pracodawcy, podawano w nich nazwę pracodawcy, nazwę jachtu i jego banderę, warunki finansowe.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD "miejsce faktycznego zarządu" to miejsce, w którym podejmowane są kluczowe decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa.

Faktyczny zarząd pracodawców Podatniczki mieścił się na jachtach i był wykonywany przez kapitanów jednostek.

Podatniczka wykonywała pracę tylko i wyłącznie na pokładach jachtów, jedynym oznaczeniem miejsca jej wykonywania była bandera jachtu. Podatniczka nie ma wiedzy na temat posiadanych przez Jej pracodawców zagranicznych zakładach lub stałych placówkach.

Podatniczka wykonywała pracę na pokładach jachtów na podstawie kontraktów (w wymienionych wyżej okresach), większość kontraktów trwała powyżej 183 dni w roku podatkowym i Podatniczka przebywała wtedy na pokładzie statków.

Po zakończeniu pracy Podatniczka wracała każdorazowo na teren Francji, gdzie zamieszkała od 2008 r. i tam spędzała pozostałą część roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy mając na względzie sytuację osobistą, miejsce pobytu na lądzie i okresy przebywania poza Polską można uznać, że Podatniczka od roku 2008 nie jest polskim rezydentem podatkowym.

2. Czy zagraniczne dochody Podatniczki - wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pracy na pokładach jachtów od roku 2008 nie podlegają opodatkowaniu na terenie Polski.

3. Czy brak dochodów uzyskiwanych na terytorium kraju powoduje brak obowiązku składania rocznego zeznania podatkowego w Polsce od roku 2008.

Zdaniem Wnioskodawcy kluczowym dla rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania przychodów Podatniczki jest ustalenie Jej rezydencji podatkowej (miejsca - kraju, w którym Podatniczka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej:u.p.d.o.f.- osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przytoczony powyżej "nieograniczony obowiązek podatkowy" jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę, która:

Użycie spójnika "lub" oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek przesłanki, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania (rezydencję), a w konsekwencji - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czyli opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów. W związku z tym, osoba przebywająca na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym jest w świetle polskich wewnętrznych przepisów art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. polskim rezydentem niezależnie od tego, czy posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce.

W celu zdefiniowania pojęcia "centrum interesów osobistych i gospodarczych" należy uwzględnić wszelkie powiązania personalne, ekonomiczne i rodzinne danej osoby na terytorium Polski i poza granicami kraju. Do takich powiązań można zaliczyć:

* miejsce przebywania małżonka i dzieci,

* posiadanie przez podatnika nieruchomości na terytorium Polski bądź za granicą,

* długość pobytu danej osoby na terytorium Polski,

* długość planowanego pobytu danej osoby na terytorium Polski,

* prowadzenie działalności "biznesowej" na terytorium Polski lub za granicą,

* wiążący podatnika stosunek pracy na terytorium Polski lub za granicą.

W wydawanych interpretacjach organy podatkowe stoją na stanowisku, że ośrodek interesów życiowych oznacza, że podatnika z danym miejscem łączą więzi rodzinne, powiązania gospodarcze, a także osobiste. Określając centrum interesów osobistych, należy uwzględnić wszelkie powiązania rodzinne, społeczne, polityczne, kulturalne, związane z zainteresowaniami itp. Podstawowym czynnikiem jest tu miejsce przebywania rodziny, głównie współmałżonka (partnera życiowego) oraz małoletnich dzieci.

Natomiast "centrum interesów gospodarczych" oznacza miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, czyli kraj, w którym dana osoba uzyskuje większość swoich dochodów (przychodów), posiada inwestycje, majątek ruchomy i nieruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty oraz konta bankowe. W świetle interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 sierpnia 2008 r. (sygn. IPPB2/415-792/08-2/AZ)"ośrodek interesów życiowych to centrum interesów osobistych i gospodarczych". Przyjęto, że "ośrodkiem tym będzie ten kraj, z którym osoba ma ściślejsze powiązania osobiste lub ekonomiczne. W tym celu należy uwzględnić stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim majątkiem". Od roku 2008 niewątpliwie Francja stała się dla Podatniczki krajem, w którym mieści się centrum interesów osobistych, gdyż po zakończeniu umów to na terenie tego kraju zamieszkuje wraz z partnerem życiowym oraz tam posiada powiązania społeczne (przyjaciół i siostrę) i zawodowe (agencje pracy) oraz aspekty związane z wykształceniem.

Ponadto, centrum interesów gospodarczych Podatniczki również mieści się poza terytorium Polski, gdyż na terenie kraju nie uzyskuje dochodów, nie posiada również na terenie Polski żadnego majątku ruchomego i nieruchomego ani zobowiązań finansowych. Natomiast za granicą Podatniczka posiada źródło dochodów, nieruchomość (apartament), ubezpieczenia. Pobyt Podatniczki za granicą ma charakter stały, permanentny, planuje małżeństwo i założenie rodziny i miejsce zamieszkania za granicą i nie przewiduje powrotu do kraju.

W związku z powyższym, Podatniczka nie spełnia definicji polskiego rezydenta podatkowego, a w związku z tym, że nie uzyskuje dochodów na terenie Polski nie będzie również podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie będzie zobligowana do składania rocznego zeznania podatkowego

Potwierdzeniem powyższego jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2009 r., który stwierdził, że podatnik, który od 10 lat nie zamieszkuje na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie posiada centrum interesów życiowych i gospodarczych w Polsce, a także nie przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, nie będzie objęty obowiązkiem podatkowym w kraju (sygn. IPPB4/415-136/09-4/JK) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2008 r., (sygn. IPPB2/415-1330/08-2/SP) i interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. (sygn. IPPB1/415-1617/12-2/EC). Za zmianą rezydencji może przemawiać także - jak wynika z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2008 r. - otwarcie zagranicznego konta bankowego, zakup nieruchomości w celu mieszkalnym, inwestowanie zarobionych za granicą pieniędzy - za granicą, poza Polską. Taki sam skutek wywrzeć może wyjazd do partnera zamieszkującego za granicą lub zawarcie związku małżeńskiego za granicą (sygn. IPPB2/415-672/08-2/AK).

Mając na uwadze powyższe Podatniczka niewątpliwie dokonała zmiany rezydencji podatkowej, poprzez posiadanie jedynie zagranicznych źródeł dochodu, posiadanie apartamentu oraz mieszkanie wraz z partnerem życiowym na terenie Francji w okresie przebywania na lądzie. Od 2008 r. Podatniczka w poszczególnych latach podatkowych nie przebywała na terenie Polski dłużej niż kilka dni w roku. Pracodawcy Wnioskodawczyni posiadali siedzibę w Wielkiej Brytanii, Wyspie Man, Kajmany. Skoro więc pracodawcy Wnioskodawczyni posiadali siedzibę poza terytorium Polski, to źródłem dochodu są wynagrodzenia od nich otrzymywane, które nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, ponieważ Wnioskodawczyni nie spełnia wymogów uznania ją za polską rezydentkę podatkową.

Poza tym, niektórzy pracodawcy posiadali na terenie krajów, w których wykonywała pracę Wnioskodawczyni placówkę, która nadzorowała i koordynowała rejsy na terenie Francji. Wielkiej Brytanii i Włoch. Skoro więc ww. pracodawcy posiadali placówki na terenie krajów, w których wykonywała pracę Wnioskodawczyni, to byli oni zobligowani do zgłoszenia się do rejestru pracodawców na terenie danego państwa.

Od 2008 r. Podatniczka w poszczególnych latach podatkowych nie przebywała na terenie Polski dłużej niż kilka dni w roku. Wnioskodawczyni w trakcie pobytu na lądzie przebywa na terenie Francji, od 2008 r. nie przebywała na terenie Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (jak wskazano powyżej pobyt na terenie Polski ograniczał się do kilku dni w roku - mniej niż 4-5 dni).

Zdaniem Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że nie spełnia żadnej ustawowej przesłanki, która potwierdzałaby Jej rezydencję podatkową na terenie Polski. Polskie obywatelstwo Podatniczki nie determinuje Jej rezydencji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że od 2008 r. Francja stała się dla Wnioskodawczyni krajem, w którym mieści się Jej centrum interesów osobistych. Tam po zakończeniu umów zamieszkuje i przebywa wraz z narzeczonym (obecnie mężem) tworząc gospodarstwo domowe, podnosząc swoje kwalifikacje zawodowe, kształcąc się, a także posiadając szerokie powiązania społeczne (przyjaciół i siostrę) i zawodowe (agencje pracy). Od roku 2008 Wnioskodawczyni korzysta na terenie Francji z pośrednictwa agencji pracy oferujących zatrudnienie w jej zawodzie. Wnioskodawczyni od 2008 r. nie przebywała na terenie Polski dłużej niż 183 dni, Jej pobyty w Polsce miały charakter wizyt kilkunastodniowych w celu spotkań rodzinnych (wizyty u rodziców). Ponadto, od 2008 r. Wnioskodawczyni nie jest związana z Polską z punktu widzenia gospodarczego i ekonomicznego. Od tego roku nie posiada z Polską żadnych powiązań ekonomicznych, Jej źródło dochodów znajduje się zagranicą. Nie posiada na terenie Polski żadnego majątku ruchomego i nieruchomego ani zobowiązań finansowych. Wnioskodawczyni od 2008 r. nie uzyskuje na terenie Polski dochodów. Natomiast za granicą posiada źródło dochodów (źródłem dochodu są wynagrodzenia otrzymywane wyłącznie od pracodawców zagranicznych), nieruchomość (apartament), ubezpieczenia.

Od tego roku (2008) Wnioskodawczyni przeniosła w sposób trwały na teren Francji swój ośrodek interesów życiowych, rodzinnych, towarzyskich i gospodarczych (wynajęte mieszkanie, przychody zagraniczne, gospodarstwo domowe, powiązania towarzyskie). Pobyt Wnioskodawczyni za granicą ma charakter stały, permanentny, wraz z mężem i dzieckiem zamieszkuje obecnie za granicą i nie przewiduje powrotu do kraju. W okresie od 2008 r. do 2014 r. posiadała stałe miejsce zamieszkania na terenie Francji.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne, w przedmiotowej sprawie uznać należy, że od 2008 r. Wnioskodawczyni nie podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, ale tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawczyni, która nie posiada w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego nie osiąga od 2008 r. żadnych dochodów w Polsce, nie ma w Polsce obowiązku składania zeznań podatkowych. Nie ma również obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych od zagranicznych pracodawców i składania zeznań podatkowych w związku z osiąganiem ww. dochodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, 15-950 Białystok ul. H. Sienkiewicza 84 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.