ITPB2/415-627/09/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) i z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia wypłaconego po zmarłym pracowniku oraz wystawienia informacji PIT-11 - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) i z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia wypłaconego po zmarłym pracowniku oraz wystawienia informacji PIT-11.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W okresie od 2000 r. do 31 lipca 2002 r. Urząd Miejski zatrudniał pracownika na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. W dniu 11 września 2003 r. osoba ta zmarła. Podstawą naliczenia składki emerytalnej i rentowej, dla tego pracownika w miesiącu grudniu 2000 r. była kwota 3.171,40 a składki zdrowotnej 6.736,20 od których naliczono i oprowadzono składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Natomiast podstawą naliczenia podatku dochodowego była kwota 6.654,36, od której naliczono i odprowadzono podatek do urzędu skarbowego w wysokości 1.454,70. W dniu 2 czerwca 2009 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował Urząd Miejski o przekroczeniu u tej osoby rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w miesiącu grudniu 2000 r. w wysokości 2.961,40. W związku z tym u tego pracownika wystąpiła nadpłata tych składek, która w dniu 21 lipca 2009 r. została wypłacona małżonkowi jako spadkobiercy. Urząd po ponownym przeliczeniu należnego świadczenia, uwzględniającym nadpłacone składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stwierdził, że podstawą składki zdrowotnej powinna być kwota 6.770,35, a nie jak naliczono w 2000 r. kwota 6.736,20 natomiast podstawą podatku dochodowego od osób fizycznych powinna być kwota 6.688,15, a nie jak naliczono w 2000 r. kwota 6.654,36. Zatem podatek dochodowy przekazany do urzędu skarbowego powinien wynosić 1.462,40, a nie jak przekazano kwotę w wysokości 1.454,70. Różnica, która powinna być wpłacona do urzędu skarbowego wynosi 7,70.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, iż osoba której sprawa dotyczy, nie żyje i nie ma komu wystawić informacji PIT-11, a kwota podatku (7,70) wynikająca z różnicy wynagrodzenia nie przekracza wysokości upomnienia (8,80) nie powinna być odprowadzona do urzędu skarbowego, a co za tym idzie nie wystawia się również informacji PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z chwilą śmierci prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców, zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku - co do zasady podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.). Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego). Powyższa reguła dotyczy praw majątkowych ze stosunku pracy.

W myśl bowiem art. 631 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) prawa majątkowe ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika, w równych częściach, na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin. W razie braku takich osób prawa te wchodzą do spadku.

Świadczenia wynikające ze stosunku pracy są więc wypłacane określonym podmiotom (w tym małżonkowi zmarłego pracownika) w wyniku zastosowania uproszczonej procedury przewidzianej w Kodeksie pracy, z pominięciem przepisów Kodeksu cywilnego. Nie jest możliwe jednoczesne stosowanie przepisów działu IV Kodeksu cywilnego, dotyczącego spadków oraz art. 63 ¹ § 2 Kodeksu pracy, gdyż ustawodawca wyklucza taką możliwość wprost wskazując, że dopiero "w braku takich osób prawa te wchodzą do spadku" (co wynika ze zdania drugiego omawianego przepisu). Wystarczy natomiast istnienie jednego uprawnionego podmiotu (tj. małżonka lub innej osoby spełniającej warunki do uzyskania renty rodzinnej), a świadczenie to nie wejdzie do masy spadkowej i wypłacone zostanie tej osobie, a w sytuacji, gdy wystąpi więcej niż jeden podmiot uprawniony, to wówczas prawa majątkowe ze stosunku pracy, przechodzą w równych częściach na każdego z uprawnionych.

Ze stanu faktycznego wynika, iż w dniu 2 czerwca 2009 r. Urząd Miejski został poinformowany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych o przekroczeniu rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w miesiącu grudniu 2000 r. u pracownika, który zmarł w 2003 r. W związku z tym u tego pracownika wystąpiła nadpłata tych składek, która w dniu 21 lipca 2009 r. została wypłacona małżonkowi jako spadkobiercy.

Niewątpliwie składka finansowana przez pracownika pochodzi z wynagrodzenia oraz innych świadczeń wypłacanych pracownikowi z tytułu stosunku pracy. Zatem kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe sfinansowana przez pracownika, zwrócona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem płatnika składek stanowi zwrot uprzednio nienależnie pomniejszonego przychodu ze stosunku pracy.

W związku z tym, wypłacone małżonkowi zmarłego pracownika należności, z tego tytułu jako wynikające z praw majątkowych ze stosunku pracy, o których mowa w art. 631 § 2 Kodeksu pracy należy zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Ponadto, stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zacytowany powyżej przepis nie podaje normatywnej definicji przychodów z praw majątkowych i nie stanowi katalogu zamkniętego, na co wskazuje wyrażenie "w szczególności". Tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym.

Skoro zatem małżonkowi zmarłego pracownika - w myśl przepisów Kodeksu pracy - przysługiwało prawo do otrzymania świadczenia mającego swe źródło w stosunku pracy (prawo majątkowe), to wypłata świadczenia, stanowi realizację tego prawa majątkowego, a w konsekwencji powstaje przychód z praw majątkowych.

Płatnik wypłacający świadczenie będące realizacją prawa majątkowego określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 tejże ustawy, obowiązany jest pobrać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczkę na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkowa określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie wskazać należy, iż art. 22 ust. 9 ustawy nie przewiduje kosztów uzyskania przychodów dla praw majątkowych, w związku z czym podstawa opodatkowania nie powinna zostać pomniejszona o koszty uzyskania przychodów. Brak jest również podstaw do zastosowania zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy o 1/12 kwoty zmniejszającej zaliczkę, bowiem cytowany powyżej art. 41 ust. 1 nie zawiera odniesienia do art. 32 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

W związku powyższym na płatniku ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy oraz wystawienia dla małżonka zmarłego pracownika imiennej informacji o wypłaconych świadczeniach i pobranej zaliczce na podatek dochodowy PIT-11 w której wykazany zostanie przychód z tytułu praw majątkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.