ITPB2/415-625/14/MU - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziałów w nieruchomości nabytej w połowie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej oraz w połowie w drodze podziału majątku dorobkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wyłączną właścicielką działki zabudowanej parterowym budynkiem mieszkalnym wybudowanym w 2006 r.

Wnioskodawczyni nieruchomość tę nabyła początkowo umową darowizny od osób fizycznych w dniu 22 sierpnia 2002 r., do majątku wspólnego z mężem, a następnie umową o podział majątku wspólnego z dnia 10 lipca 2013 r. zawartą po rozwodzie, otrzymała ją w całości na wyłączną własność.

W umowie dotyczącej podziału majątku dorobkowego małżonkowie uzgodnili, że Wnioskodawczyni w całości dokona spłaty pozostałej części kredytu zaciągniętego przez oboje małżonków oraz że spłaci męża kwotą 85.000 zł z tytułu otrzymania całej nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżeńskiego. Pozostała do zapłaty kwota kredytu oraz spłata stanowiły w sumie równowartość udziału w wysokości 1/2 części nieruchomości.

Nieruchomość nigdy nie stanowiła składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawczyni zamierza do końca 2014 r. sprzedać udział wynoszący 1/2 części w ww. nieruchomości.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż udziałów w wysokości 1/2 części w nieruchomości nabytej w połowie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, a w połowie w drodze podziału majątku dorobkowego spowoduje, że Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, które Ordynacja podatkowa wyraźnie wskazuje jako niepodlegające opodatkowaniu. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dlatego też istotnym jest ustalenie daty nabycia nieruchomości w celu prawidłowego określenia skutków podatkowych jej odpłatnego zbycia.

Stosunki majątkowe małżeńskie podlegają regulacjom Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którymi ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym i nie mogą rozporządzać samodzielnie z wyłączeniem drugiego małżonka udziałami (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Wnioskodawczyni uważa, że z chwilą ustania małżeńskiej wspólności, np. tak jak w Jej przypadku - na skutek rozwodu, małżonkowie uzyskują równe udziały w ich wspólnym dorobku, (art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Następnie małżonkowie mogą decydować o podziale majątku wspólnego, a także mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością przez sąd (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego za datę nabycia nieruchomości lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego wówczas gdy podział jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości (prawa) przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości (prawa), która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeński należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Wnioskodawczyni wskazuje, że udział w wysokości 1/2 części nieruchomości został nabyty przez Nią wspólnie z mężem w chwili nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżeńskiego w 2002 r.

Natomiast z chwilą zawarcia umowy o dokonaniu podziału majątku wspólnego po rozwodzie w 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła kolejny udział w wysokości 1/2 części nieruchomości stając się tym samym wyłączną jej właścicielką. Przy czym przejęcie do spłaty pozostałej części kredytu zaciągniętego przez oboje małżonków oraz spłata męża kwotą 85.000 zł z tytułu otrzymania całej nieruchomości stanowiły ekwiwalent za nabycie udziału w nieruchomości, który przypadł mężowi w majątku wspólnym z chwilą orzeczenia rozwodu, gdyż pozostała do zapłaty kwota kredytu oraz spłata stanowiły w sumie równowartość udziału w wysokości 1/2 części nieruchomości i stanowiły tym samym ekwiwalent za nabycie tej części udziału przez Wnioskodawczynię.

W ocenie Wnioskodawczyni - w świetle przywołanych przepisów i linii orzeczniczej - nabyła udziały w dwóch etapach:

* w 2002 r. w części mieszczącej się w majątku wspólnym,

* w 2013 r. w części przekraczającej jej udział w majątku wspólnym.

W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż udziału w wysokości 1/2 części przedmiotowej nieruchomości, nie będzie stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości w tej części minęło już ponad 5 lat.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jedynie w sytuacji, gdyby zamierzała dokonać sprzedaży całości nieruchomości bądź udziału w wysokości przewyższającej 1/2 części nieruchomości przychód ze zbycia części nieruchomości ponad udział w wysokości 1/2 stanowiłby źródło przychodu, a zatem dochód uzyskany ze sprzedaży podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i ww. praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wyłączną właścicielką działki zabudowanej parterowym budynkiem mieszkalnym wybudowanym w 2006 r.

Wnioskodawczyni nieruchomość tę nabyła początkowo umową darowizny od osób fizycznych w dniu 22 sierpnia 2002 r., do majątku wspólnego z mężem, a następnie umową o podział majątku wspólnego z dnia 10 lipca 2013 r. zawartą po rozwodzie, otrzymała ją w całości na wyłączną własność.

W umowie dotyczącej podziału majątku dorobkowego małżonkowie uzgodnili, że Wnioskodawczyni w całości dokona spłaty pozostałej części kredytu zaciągniętego przez oboje małżonków oraz że spłaci męża kwotą 85.000 zł z tytułu otrzymania całej nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżeńskiego. Pozostała do zapłaty kwota kredytu oraz spłata stanowiły w sumie równowartość udziału w wysokości 1/2 części nieruchomości.

Nieruchomość nigdy nie stanowiła składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawczyni zamierza do końca 2014 r. sprzedać udział wynoszący 1/2 części w ww. nieruchomości.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa na skutek ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

Zniesienie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału majątku.

Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego) pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż podział majątku wspólnego nie był ekwiwalentny, czego potwierdzeniem - jak wynika z wniosku - jest przejęcie nieruchomości na wyłączną własność przez Wnioskodawczynię z obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz byłego męża. Wartość majątku jaka przypadła Wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku przewyższa więc wartość udziału jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w majątku dorobkowym małżeńskim.

Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku udział wynoszący 1/2 w nieruchomości, który Wnioskodawczyni zamierza sprzedać został nabyty przez Nią zarówno w 2002 r. w części odpowiadającej Jej udziałowi w majątku wspólnym jak też w 2013 r. w związku z podziałem majątku dorobkowego małżeńskiego, w części przekraczającej ten udział w majątku dorobkowym.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawczynię w 2014 r. sprzedaż udziału wynoszącego 1/2 w nieruchomości, w części nabytej w 2002 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostanie bowiem dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a tym samym nie będzie rodziła obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości w części nabytej w 2013 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Reasumując należy stwierdzić, iż sprzedaż wynoszącego 1/2 udziału w nieruchomości w części nabytej w 2002 r. nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku upływem okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a tym samym nie będzie rodziła obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości w części nabytej w 2013 r. stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym w oparciu o art. 19a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym co wynika z treści art. 30e ust. 1 ww. ustawy. Dochód podlegający opodatkowaniu nie powstanie jedynie wówczas, gdy poniesione koszty przekroczą uzyskany przychód. Obowiązek zapłaty podatku nie wystąpi także jeżeli Wnioskodawczyni spełni warunki zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.