ITPB2/415-621/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione w przekazanym przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2009 r. Pana wniosku z dnia 10 czerwca 2009 r. (data wpływu - 13 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu) i z dnia 7 października 2009 r. (data wpływu - 12 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości:

* w części dotyczącej udziału w budynku, w skład którego wchodzą lokale mieszkalne nr 1 i 4 - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej udziału w gruncie, na którym posadowiono ww. budynek - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. złożył Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z dnia 29 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - przekazał wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu) i z dnia 7 października 2009 r. (data wpływu - 12 października 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz pismach uzupełniających przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 czerwca 2009 r. sprzedał Pan na podstawie aktu notarialnego udział wynoszący 10 500/302 400 części w nieruchomości. Na tenże udział składał się udział wynoszący 9 483/302 400, nabyty w drodze spadku, oraz udział wynoszący 1 071/302 400 nabyty w 2007 r. w drodze egzekucji sądowej. Do momentu zawarcia ww. transakcji Pana udział wynosił 199 983/302 400 części w ww. nieruchomości.

Ponadto ze zbytym w 2009 r. udziałem wiązało się prawo do korzystania na zasadzie wyłączności z lokalu mieszkalnego nr 4, co zostało zawarte w akcie notarialnym. W lokalu tym przebywał Pan regularnie i opłacał koszty jego użytkowania, jednakże nie został w nim zameldowany, bowiem organ meldunkowy odmówił zameldowania z uwagi na to, że nadal byli tam zameldowani poprzedni właściciele, którzy nie spełnili obowiązku wymeldowania się. Od 2007 r. toczy się postępowanie administracyjne w sprawie ich wymeldowania.

Natomiast od 1992 r. do chwili obecnej jest Pan zameldowany na pobyt stały w lokalu mieszkalnym nr 1.

Końcowo wskazał Pan, iż wchodzące w skład ww. nieruchomości lokale mieszkalne nr 1 i 4 nie są wydzielone i nie stanowią samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ustawy o własności lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedanych udziałów w nieruchomości, nabytych w 2007 r. w drodze egzekucji sądowej, jest Pan zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pana zdaniem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W związku z powyższym uważa Pan, że nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się w części dotyczącej udziału w budynku, w skład którego wchodzą lokale mieszkalne nr 1 i 4 za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej udziału w gruncie, na którym posadowiono ww. budynek, za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Analizując natomiast stan prawny nieruchomości, w której nabył Pan udział, należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Stosownie do art. 195 współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Tym samym można też uznać, że prawo do całej rzeczy każdy ze współwłaścicieli nabywa w momencie nabycia udziału w prawie własności. Każdy ze współwłaścicieli ma bowiem jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu). Z unormowania zawartego w tym przepisie (art. 206) wynika jednoznacznie, że współposiadanie rzeczy i korzystanie wspólne z niej jest regułą, a korzystanie i posiadanie rozdzielne części rzeczy wspólnej - wyjątkiem. Wprowadzenie wyjątku od reguły jest koniecznością wynikającą z potrzeb życia. Trudno bowiem mówić o współposiadaniu i wspólnym korzystaniu przez współwłaścicieli, często osób w stosunku do siebie obcych i pozostających w trwałym konflikcie, z takich rzeczy jak dom mieszkalny, budynki gospodarcze, ogród, czy też nawet grunty rolne. Właściwości i przeznaczenie tego rodzaju rzeczy sprawiają, że współwłaściciele - w ramach czynności zwykłego zarządu rzeczą wspólną - regulują korzystanie z niej w sposób pozwalający na indywidualne używanie wydzielonych części i pobieranie z nich korzyści. Następuje to w drodze tzw. podziału quoad usum, dokonywanego z reguły umową współwłaścicieli (por. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 1989 r., sygn. akt III CZP 6/88; publik. LEX nr 3460).

Bardzo istotnym jest tutaj zastrzeżenie, że wspomniany podział nie rodzi skutku w postaci zniesienia współwłasności rzeczy. Na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Wobec powyższego nie można mówić o zbyciu przez Pana lokalu mieszkalnego nr 4, a jedynie związanego ze zbywanymi udziałami w nieruchomości prawa do wyłącznego korzystania z niego, wynikającego z zawartej w dniu 4 czerwca 2009 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży.

W tym stanie sprawy oraz w świetle postawionego we wniosku pytania skutki prawnopodatkowe należy odnieść do sprzedaży nabytego przez Pana w 2007 r. w drodze egzekucji sądowej udziału w całości nieruchomości, w której znajdują się lokale mieszkalne nr 1 i 4.

Odnosząc się do zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, należy zatem odnieść się do definicji ustawowej, zawartej w treści art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią tego przepisu nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego opisane we wniosku lokale mieszkalne nie zostały wydzielone i nie stanowią samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, przy czym może on stanowić odrębną nieruchomość (ust. 1). Natomiast spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3).

Ponadto wskazał Pan we wniosku, iż od 1992 r. do chwili obecnej jest zameldowany na pobyt stały w lokalu mieszkalnym nr 1, natomiast w lokalu mieszkalnym nr 4, choć przebywał w nim regularnie i ponosił koszty jego utrzymania, nie został zameldowany, bowiem organ meldunkowy odmówił zameldowania z uwagi na to, że nadal byli tam zameldowani poprzedni właściciele. Istotne znaczenie w zaistniałym stanie faktycznym ma fakt, że lokale mieszkalne nr 1 i 4 nie zostały wyodrębnione z budynku mieszkalnego.

Ustawodawca, w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wiąże przedmiotowe zwolnienie z faktem zameldowania w sprzedawanym lokalu lub budynku, stąd też wymaga, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu, który zbywa. Jeżeli w systemie prawa cywilnego lokale mieszkalne wyodrębnione z budynku mieszkalnego i posiadające odrębne księgi wieczyste są traktowane jako odrębne nieruchomości (nieruchomości lokalowe), to w taki sam sposób muszą być traktowane na gruncie prawa podatkowego.

Zatem przesłanką do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest fakt zameldowania Pana w budynku, w którym znajdują ww. lokale mieszkalne, gdyż w świetle prawa cywilnego i podatkowego jest Pan właścicielem udziałów w nieruchomości, nie zaś wyodrębnionych z niej lokali mieszkalnych.

Wobec powyższego przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, pomimo, że jest Pan zameldowany w jednym z lokali (niewyodrębnionym i niestanowiącym samodzielnego lokalu mieszkalnego), w przypadku gdy okres zameldowania na pobyt stały przekracza 12 miesięcy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Nadto należy wskazać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Dodatkowo podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie - podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia - wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Wobec powyższego tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku np. odpłatnego zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia tego budynku bądź udziału w nim. Analogicznie omawianemu zwolnieniu nie podlegają wchodzące w skład nieruchomości zabudowanej budynki o innym charakterze niż mieszkalne (np. budynki gospodarcze, garaże itp.).

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz przytoczonego stanu prawnego prawnopodatkowe skutki umowy sprzedaży z dnia 4 czerwca 2009 r. należy odnieść do udziału 10 500/302 400 części w nieruchomości, bowiem ustalony sposób korzystania z tejże nieruchomości nie rodzi skutków właściwych zniesieniu współwłasności, a zatem - w świetle postawionego we wniosku pytania - jest Pan uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w stosunku do przychodu z tytułu zbycia udziału, wynoszącego 1 071/302 400 części w nieruchomości (nabytego w 2007 r. w drodze egzekucji sądowej), w części dotyczącej budynku, w skład którego wchodzą lokale mieszkalne nr 1 i 4. Pozostała część przychodu podlega opodatkowaniu w myśl art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.