ITPB2/415-617/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu w sytuacji nieodpłatnego zakwaterowania pracowników odbywających podróż służbową.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka wykonuje roboty budowlane poza miejscowością, w której znajduje się Jej siedziba. W umowie o pracę pracownicy mają określone jako miejsce wykonywania pracy siedzibę Spółki. Na polecenie pracodawcy wykonują zadania służbowe w okresie trzech miesięcy w innej miejscowości niż siedziba Spółki. Codzienny dojazd pracowników do pracy ze względu na odległość jest niemożliwy. Mają więc zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy oraz rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. prawo do diet, ryczałtów i innych należności związanych z taką podróżą.

Spółka wynajmuje kwatery prywatne, w których nieodpłatnie zakwaterowuje pracowników odbywających podróż służbową. Tym samym Spółka zapewnia swoim pracownikom nocleg w ramach odbywanej podróży służbowej, co powoduje, że odbywający podróż służbową nie muszą "z własnej kieszeni" pokrywać kosztów noclegów. Spółka jest obciążana za kwatery fakturami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy korzystanie przez pracowników z nieodpłatnie udostępnianych kwater w trakcie podróży służbowej stanowi u nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Czy ww. świadczenie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie na pracownika stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli pracownicy wykonują czynności wyjazdu służbowego na podstawie polecenia służbowego i wyjazdy te są podróżą służbową w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy, to uzyskane przez nich świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania (wynajmu kwater) nie stanowią dla pracowników przychodu. Nie podlegają zaliczeniu do przychodów ze stosunku pracy a tym samym nie podlegają opodatkowaniu i oskładkowaniu ZUS bez względu na ich wysokość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty. bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do przychodów pracownika zaliczyć należy zatem wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, w tym świadczenia nieodpłatne, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z faktem wykonywania przez niego pracy.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego.

Na podstawie § 3 w obowiązującym do 28 lutego 2013 r. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.), z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem. Oznacza to, że podstawą do wypłaty należności za nocleg jest wyłącznie rachunek (faktura). Natomiast pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z § 7 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, ryczałt za nocleg przysługuje wówczas, gdy nocleg trwał co najmniej 6 godzin pomiędzy godzinami 21 i 7.

Natomiast zwrot kosztów noclegu lub ryczałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu, a także jeżeli pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu.

Stosownie do § 2 obowiązującego od 1 marca 2013 r. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Zgodnie z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety. Ryczałt za nocleg przysługuje, jeżeli nocleg trwa co najmniej 6 godzin pomiędzy godzinami 21 i 7.

Zwrot kosztów noclegu lub ryczałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu, a także jeżeli pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu (§ 8 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W świetle przytoczonych przepisów, przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej należności takie jak koszty za przejazdy, noclegi (zakwaterowanie), a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb do wysokości określonej w powołanych wyżej przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zakres zwolnienia określonego tym przepisem odnosi się bowiem do innego rodzaju zakwaterowania niż związane z podróżą służbową pracownika.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wykonuje roboty budowlane poza miejscowością, w której znajduje się Jej siedziba. W umowie o pracę pracownicy mają określone jako miejsce wykonywania pracy siedzibę Spółki. Na polecenie pracodawcy wykonują zadania służbowe w okresie trzech miesięcy w innej miejscowości niż siedziba Spółki. Codzienny dojazd pracowników do pracy ze względu na odległość jest niemożliwy. Mają więc zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy oraz rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. prawo do diet, ryczałtów i innych należności związanych z taką podróżą.

Spółka wynajmuje kwatery prywatne, w których nieodpłatnie zakwaterowuje pracowników odbywających podróż służbową. Tym samym Spółka zapewnia swoim pracownikom nocleg w ramach odbywanej podróży służbowej, co powoduje, że odbywający podróż służbową nie muszą "z własnej kieszeni" pokrywać kosztów noclegów. Spółka jest obciążana za kwatery fakturami VAT.

Reasumując, należy stwierdzić, że w sytuacji zapewnienia przez Spółkę swoim pracownikom noclegu w ramach odbywanej przez nich podróży służbowej, u ww. pracowników - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - powstaje przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten podlega zwolnieniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wykładni tut. organu nie mogły podlegać przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, gdyż interpretacja taka wykraczałaby poza zakres interpretacji prawa podatkowego udzielanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, do której uprawniony jest Dyrektor Izby Skarbowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.