ITPB2/415-598/14/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rodzice Wnioskodawczyni w dniu 6 czerwca 2005 r. na podstawie umowy kupna nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 30 stycznia 2012 r. rodzice Wnioskodawczyni zawarli z bankiem umowę kredytu, który został zabezpieczony hipoteką umowną na rzecz banku zabezpieczającą spłatę kredytu, odsetek, należności ubocznych w tym opłat i prowizji wynikających z zawartej umowy kredytowej. W dniu 23 września 2012 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 6 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła przysługujący Jej udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wynoszący 1/4 części. W dniu 21 stycznia 2013 r. wraz z pozostałymi spadkobiercami Wnioskodawczyni podpisała przed notariuszem umowę sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Cena została ustalona na łączną kwotę 105 500 zł, z czego kwota 103 000 zł została przelewem przekazana na rzecz banku jako całkowita spłata udzielonego kredytu zabezpieczonego hipoteką, a kwota 2 500 zł przekazana do rąk Wnioskodawczyni. Uzyskana przez Wnioskodawczynię wartość dochodu stanowi więc różnicę pomiędzy ceną ustaloną w akcie notarialnym 105 500 zł a kwotą w wysokości 103 000 zł stanowiącą wartość całkowitej spłaty kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię - spadkobiercę z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, po dokonaniu spłaty zadłużenia z tytułu kredytu zabezpieczonego hipoteką, jaka ustanowiona była na zbywanym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w tej części, w której dokonała spłaty kredytu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej. Następstwo prawne po osobie zmarłej, inaczej zwane dziedziczeniem (sukcesją), ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy) bez potrzeby podejmowania ze swojej strony dodatkowych czynności, może więc stać się spadkobiercą. Otwarcie spadku następuje zawsze w chwili śmierci osoby fizycznej, z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 k.c), stając się prawami i obowiązkami tych osób. Księga czwarta Kodeksu cywilnego "Prawo spadkowe" zawiera uregulowania dotyczące wyłącznie skutków prawnych śmierci osoby fizycznej, a ściślej rzecz ujmując, następstwa prawnego po osobie zmarłej. Z zasady następstwo to, zapewniając kontynuowanie stosunków majątkowych osoby fizycznej po jej śmierci, jednocześnie służy bezpieczeństwu obrotu cywilnoprawnego, a tym samym stanowi także zabezpieczenie interesów osób trzecich, w szczególności wierzycieli osoby zmarłej.

Na podstawie art. 922 § 1 k.c. obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców, a ściślej rzecz ujmując, obciążając aktywa tworzące spadek, rodzą po stronie spadkobierców zmarłego obowiązek ich uregulowania. W rzeczywistości więc długi spadkowe obniżają wartość spadku. Na tle przepisów prawa spadkowego długi spadkowe można podzielić na dwie kategorie, długi powstałe za życia spadkodawcy przechodzące na spadkobierców w chwili otwarcia spadku oraz długi spadkowe nieistniejące za jego życia, ale powstałe w chwili otwarcia spadku lub później. Dla odpowiedzialności spadkobiercy nie ma znaczenia moment powstania długu obciążającego spadek, za wszystkie długi ponosi on osobistą odpowiedzialność zgodnie z zasadami prawa spadkowego. Spadkobierca wstępuje w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkodawcy. Jeżeli chodzi o długi spadkowe powstałe za życia spadkodawcy, w tej kategorii mieszczą się wszystkie długi, które nie wygasają z chwilą otwarcia spadku. Z jednej strony chodzi o stosunki zobowiązaniowe, w których spadkodawca był dłużnikiem, na przykład obowiązek zwrotu pożyczki. Z drugiej zaś strony pewne zobowiązania mogą powstać na skutek wygaśnięcia stosunku prawnego, którego podmiotem był spadkodawca w chwili śmierci, na przykład obowiązek wydania przedmiotu użytkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast zgodnie z ustępem 25 pkt 2 tego artykułu za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, uważa się wydatki poniesione na:

Końcowo Wnioskodawczyni wskazała, że z zasady spadkobierca wstępuje w sytuację prawną zmarłego, staje się więc dłużnikiem osobistym lub rzeczowym z tytułu danego długu. W sytuacji, gdy spadkobierca dokonał zbycia odziedziczonej nieruchomości zabezpieczonej hipoteką i spłacił kredyt zaciągnięty przez spadkodawcę - zdaniem Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tej części, w której dokonała spłaty kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest ustalenie daty ich nabycia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w dniu 6 czerwca 2005 r. na podstawie umowy kupna rodzice Wnioskodawczyni nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 30 stycznia 2012 r. zawarli z bankiem umowę kredytu, który został zabezpieczony hipoteką umowną na rzecz banku zabezpieczającą spłatę kredytu, odsetek, należności ubocznych w tym opłat i prowizji wynikających z zawartej umowy kredytowej. W dniu 23 września 2012 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 6 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła przysługujący jej udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wynoszący 1/4 części. W dniu 21 stycznia 2013 r. wraz z pozostałymi spadkobiercami Wnioskodawczyni podpisała przed notariuszem umowę sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Cena została ustalona na łączną kwotę 105 500 zł, z czego kwota 103 000 zł została przelewem przekazana na rzecz banku jako całkowita spłata udzielonego kredytu zabezpieczonego hipoteką, a kwota 2 500 zł przekazana do rąk Wnioskodawczyni. Uzyskana przez Wnioskodawczynię wartość dochodu stanowi więc różnicę pomiędzy ceną ustaloną w akcie notarialnym 105 500 zł a kwotą w wysokości 103 000 zł stanowiącą wartość całkowitej spłaty kredytu.

W związku z tym wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2013 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawczyni nabyła w dniu 23 września 2012 r. w drodze spadku stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub prawa (art. 30e ust. 2).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

W myśl art. 30e ust. 5 dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Zgodnie z art. 30e ust. 7 ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) -c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) -c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) -c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnych celów mieszkaniowych, obejmujących wskazaną w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w pkt 1.

Przy czym należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c musi być nie tylko kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ale również kredytem zaciągniętym przez podatnika, a więc przez osobę, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości (praw) obowiązek podatkowy. To oznacza, że spłata kredytu, który został zaciągnięty przez inną niż podatnik osobę nie stanowi w świetle powołanego przepisu wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku sposób wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawczyni nabyła w 2012 r. po zmarłej matce nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 1it. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem to nie Wnioskodawczyni, lecz Jej rodzice zawarli z bankiem umowę kredytu, który został zabezpieczony hipoteką umowną, jaka była ustanowiona na zbywanym lokalu. Spłata takiego zadłużenia ciąży na Wnioskodawczyni, bez względu na to czy sprzeda lokal mieszkalny, czy też nie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części przypadającej na Wnioskodawczynię, w sytuacji wydatkowania uzyskanego przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę (zmarłego rodzica) nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń