ITPB2/415-597a/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.) uzupełnionym w dniu 9 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 9 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej.

We wniosku tym oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W spadku po ojcu zmarłym w dniu 26 maja 2004 r. Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/4 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, zaś 1/2 części w ww. prawie do lokalu nabyła matka Wnioskodawcy - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział III Cywilny z dnia 19 maja 2005 r.

Następnie po śmierci matki w dniu 25 stycznia 2007 r., w drodze spadku Wnioskodawca nabył prawo do całości ww. lokalu, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział III Cywilny.

Powyższy lokal Wnioskodawca sprzedał aktem notarialnym w dniu 15 września 2011 r.

Wnioskodawca nadmienił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, po nabyciu w drodze spadku po zmarłym ojcu 1/4 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również po nabyciu w spadku po matce 3/4 części ww. lokalu - w wymaganym terminie i wysokości - został zapłacony podatek od spadków i darowizn, co zostało potwierdzone decyzją oraz stosownym zaświadczeniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca podaje, że w okresie od 10 kwietnia 1963 r. do 6 marca 1993 r. i następnie od 2 marca 2009 r. do 15 września 2011 r. był zameldowany na pobyt stały w tym lokalu, co zostało udokumentowane zaświadczeniem wydanym na Jego prośbę przez Prezydenta Miasta z dnia 19 listopada 2012 r.

Końcowo wskazuje, że posiada również "potwierdzenie zameldowania" wydane w dniu 2 marca 2009 r. przez Prezydenta Miasta.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z nabyciem w 2007 r. w drodze spadku po zmarłej matce prawa do 3/4 spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wnioskodawcy przysługuje prawo do ulgi meldunkowej, a tym samym prawo do zwolnienia z konieczności zapłacenia podatku dochodowego od sprzedaży w 2011 r. wyżej wymienionego prawa do spółdzielczego własnościowego lokalu.

2. Czy przedstawione okresy zameldowania na pobyt stały powinny być potwierdzone stosownym zaświadczeniem, aby zastosować ulgę meldunkową.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie drugiego pytania zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Swoje stanowisko o możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej Wnioskodawca wywodzi z następujących przepisów prawa.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Do końca 2006 r. sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia podlegała opodatkowaniu 10% podatkiem ryczałtowym, płatnym w ciągu 14 dni od zbycia nieruchomości. Podstawą opodatkowania był przychód uzyskany ze sprzedaży. Zwolnieniu od podatku podlegały przychody, które w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe (nabycie mieszkania, lokalu, gruntu, budowę, rozbudowę, adaptację budynku mieszkalnego).

Zmienione zasady z dniem 1 stycznia 2007 r. - w ocenie Wnioskodawcy - będą miały odniesienie do Jego sytuacji, kiedy na mocy postanowienia, które uprawomocniło się z dniem 27 września 2007 r. nabył 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w drodze spadku po zmarłej matce.

W świetle obowiązujących przepisów od 2007 r. opodatkowanie dochodów z tytułu zbycia nieruchomości uregulowane zostało w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przed upływem 5 lat od jej nabycia wynosi 19%. Podstawą podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem a kosztami oraz odpisami amortyzacyjnymi. Kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o wszystkie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania.

Podatek ze sprzedaży nieruchomości doliczany jest do podatku z innych źródeł i płacony w terminie złożenia zeznania, tj. 30 kwietnia następnego roku. Ustawodawca przewidział możliwość skorzystania ze zwolnienia od tego podatku w postaci tak zwanej "ulgi meldunkowej".

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 126 dochód ze sprzedaży nieruchomości wolny jest od podatku, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości.

Wnioskodawca podkreśla, że Jego zameldowanie wynosiło ponad 12 miesięcy, co zostało udokumentowane.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że ma możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej, a tym samym nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku od dochodu z tytułu sprzedaży w 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w spadku po ojcu zmarłym w dniu 26 maja 2004 r. Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/4 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, zaś 1/2 części w ww. prawie do lokalu nabyła matka Wnioskodawcy - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział III Cywilny z dnia 19 maja 2005 r.

Następnie po śmierci matki w dniu 25 stycznia 2007 r., w drodze spadku Wnioskodawca nabył prawo do całości ww. lokalu, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział III Cywilny.

Powyższy lokal Wnioskodawca sprzedał aktem notarialnym w dniu 15 września 2011 r.

Wnioskodawca nadmienił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, po nabyciu w drodze spadku po zmarłym ojcu 1/4 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również po nabyciu w spadku po matce 3/4 części ww. lokalu - w wymaganym terminie i wysokości - został zapłacony podatek od spadków i darowizn, co zostało potwierdzone decyzją oraz stosownym zaświadczeniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca podaje, że w okresie od 10 kwietnia 1963 r. do 6 marca 1993 r. oraz od 2 marca 2009 r. do 15 września 2011 r. był zameldowany na pobyt stały w przedmiotowym lokalu, co zostało udokumentowane zaświadczeniem wydanym na Jego prośbę przez Prezydenta Miasta z dnia 19 listopada 2012 r.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że sprzedaż przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi odziedziczonemu w roku 2004 po zmarłym ojcu nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 letniego terminu i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast uzyskany przychód w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w tym prawie do lokalu w drodze spadku po zmarłej w 2007 r. matce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy.

Ponadto, zwolnienie to stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* zameldowania na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Z analizy wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że w sprzedanym mieszkaniu Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały przez okres przekraczający 12 miesięcy tj. w okresie od 10 kwietnia 1963 r. do 6 marca 1993 r. oraz od 2 marca 2009 r. do 15 września 2011 r., w związku z czym spełnia warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania.

Podkreślić należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Uwzględniając powyższe, jeżeli zatem z zachowaniem wskazanego wyżej terminu Wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, wówczas uzyskany przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze spadku po zmarłej matce korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.