ITPB2/415-595/14/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 1 września 2014 r. oraz w dniu 17 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 1 września 2014 r. oraz w dniu 17 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z dwoma siostrami stały się współwłaścicielkami (w 1/4 części każda z nich) zabudowanej nieruchomości o powierzchni 1060 m2.

Na podstawie ugody zawartej przed Sądem Rejonowym w dniu 13 maja 2013 r. w sprawie o podział majątku wspólnego i dział spadku Wnioskodawczyni nabyła należące do sióstr udziały we współwłasności, w wyniku czego stała się jedyną właścicielką całości nieruchomości.

W ugodzie sądowej, w oparciu o opinię powołanego w sprawie biegłego, wartość przedmiotowej nieruchomości oszacowana została na kwotę 270 000 zł.

W ramach ugody Wnioskodawczyni zobowiązała się zapłacić byłym współwłaścicielkom tytułem spłaty kwoty po 90 000 zł (łącznie 180 000 zł) płatne jednorazowo w terminie sześciu miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała całą nieruchomość córce za kwotę 180 000 zł (podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3 600 zł opłaciła kupująca). Uzyskana w wyniku sprzedaży kwota została w całości przeznaczona na spłatę byłych współwłaścicielek, co jednoznaczne było z wywiązaniem się przez Wnioskodawczynię z zobowiązania wynikającego z ugody zawartej w dniu 13 maja 2013 r. Wymagane kwoty przekazano przelewem na rachunki sióstr.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała ponadto, iż Jej matka zmarła w dniu 7 maja 1991 r., a ojciec w dniu 3 czerwca 2001 r.

Do kręgu spadkobierców, których dotyczyło postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (poza Wnioskodawczynią oraz Jej dwoma siostrami) należał także brat Wnioskodawczyni (stąd też na mocy tego postanowienia stała się współwłaścicielką udziału 1/4 w przedmiotowej nieruchomości). Zgodnie z ugodą z dnia 13 maja 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała całą nieruchomość na wyłączną własność, natomiast brat Wnioskodawczyni w związku z otrzymaniem w ramach ugody innej nieruchomości na wyłączną własność, nie otrzymał żadnego udziału w zabudowanej nieruchomości, o której mowa we wniosku, ani też żadnych spłat z tego tytułu.

Wnioskodawczyni stała się właścicielką zabudowanej nieruchomości, o której mowa we wniosku, wyłącznie na skutek spadkobrania i działu spadku.

Spłaty na rzecz sióstr były dokonywane wyłącznie tytułem nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży opisanej we wniosku.

W wyniku działu spadku poza nieruchomością, której dotyczy wniosek, Wnioskodawczyni otrzymała także na wyłączną własność niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 0,1075 ha o wartości 137 440 zł.

Przedmiotem działu spadku były trzy nieruchomości:

* prawo własności zabudowanej nieruchomości, której dotyczy powyższy wniosek,

* prawo własności zabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,0529 ha o wartości 298 800 zł (w wyniku działu spadku przypadło ono bratu),

* prawo własności niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,1075 ha o wartości 137 440 zł.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy dla określenia podstawy obliczenia podatku jako przychód przyjąć należy cenę jaką faktycznie uzyskano na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 sierpnia 2013 r. (180 000 zł) i czy można tę kwotę (180 000 zł) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w opisanym wyżej stanie faktycznym będzie jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (180 000 zł) - zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia nieruchomości może być pomniejszony o spłaty na rzecz byłych współwłaścicieli wynikające z zawartej ugody sądowej, gdyż spłaty te dokonane zostały ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, mieszczą się więc w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, sprzedaż nieruchomości lub ww. praw majątkowych, nie dokonywana w wykonaniu działalności gospodarczej jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że matka Wnioskodawczyni zmarła w dniu 7 maja 1991 r., a ojciec w dniu 3 czerwca 2001 r. Zgodnie z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z dwoma siostrami oraz bratem stała się współwłaścicielką zabudowanej nieruchomości. Na podstawie ugody zawartej przed Sądem Rejonowym w dniu 13 maja 2013 r. w sprawie o podział majątku wspólnego i dział spadku Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką całości nieruchomości. W ramach ugody Wnioskodawczyni zobowiązała się zapłacić byłym współwłaścicielkom tytułem spłaty kwoty po 90.000 zł. Brat Wnioskodawczyni, w związku z otrzymaniem w ramach ugody innej nieruchomości na wyłączną własność, nie otrzymał żadnego udziału w zabudowanej nieruchomości - o której mowa we wniosku - ani też żadnych spłat.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem.

Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w drodze działu spadku.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nabyła zabudowaną nieruchomość częściowo w dniu 7 maja 1991 r. oraz częściowo w dniu 3 czerwca 2001 r., tj. w dniu śmierci - odpowiednio - matki oraz ojca. W pozostałej części natomiast nabycie przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w dniu 13 maja 2013 r. w wyniku działu spadku, kiedy stała się jej wyłącznym właścicielem. Jednocześnie, w ramach ugody zobowiązała się wtedy do dokonania spłat na rzecz sióstr wyłącznie tytułem nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży opisanej we wniosku. W dniu 16 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała całą nieruchomość córce za kwotę 180.000 zł.

W związku z tym stwierdzić należy, iż uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, w części nabytej w drodze spadku po rodzicach, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż została bowiem dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i w konsekwencji nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż ww. nieruchomości w części nabytej w wyniku działu spadku nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dlatego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 4 ww. ustawy jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega, co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W świetle powyższego, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości - co do zasady - jest cena nieruchomości określona w definitywnej umowie przeniesienia własności w formie aktu notarialnego pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W przedmiotowej sprawie, ponieważ sprzedaż nieruchomości w części nabytej w spadku po rodzicach nie stanowi źródła przychodu, w związku z tym, dla celów obliczenia dochodu z tytułu tej sprzedaży należy uwzględniać tylko przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w wyniku działu spadku, tj. wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, przypadającą na część nabytą w dniu 13 maja 2013 r., a nie - jak twierdzi Wnioskodawczyni - całkowitą wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie.

Natomiast przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej tytułem działu spadku, może mieć zastosowanie art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia może być więc udokumentowana (faktyczna) kwota spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców dokonana tytułem tego nabycia, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w sytuacji gdy wydatek w postaci spłat na rzecz sióstr faktycznie został poniesiony przez Wnioskodawczynię tytułem nabycia wyłącznie nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży opisanej we wniosku może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Reasumując, sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej, w części nabytej w spadku po rodzicach nie stanowi źródła przychodu, w związku z tym, opodatkowaniu podlega tylko przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, w części nabytej w 2013 r., tj. w wyniku działu spadku, określony zgodnie z art. 19 ustawy. Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, tj. faktyczną, udokumentowaną spłatę na rzecz sióstr dokonaną jednakże tytułem nabycia przez Wnioskodawczynię w 2013 r. na wyłączną własność wyłącznie ww. nieruchomości.

Końcowo, odnosząc się do kwot przychodów i kosztów uzyskania przychodów podanych we wniosku, należy wskazać, że w ramach kompetencji przyznanych tut. organowi w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie może potwierdzić prawidłowości wyliczeń czy kwot wskazywanych przez Wnioskodawczynię. Podstawową zasadą obowiązującą w polskim systemie podatkowym jest natomiast zasada samoobliczania podatku, która polega na tym, że podatnik sam określa podstawę opodatkowania, oblicza podatek i odprowadza go do organu podatkowego. Na tym podmiocie ciąży więc obowiązek prawidłowego określenia kwot przychodów (dochodów), jak również kwot tego podatku.

Powyższe z kolei może podlegać ocenie organów podatkowych, jednakże w ramach innych trybów postępowania. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w oparciu o konkretną dokumentację w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest w szczególności ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Należy zatem zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał analizy i oceny wyłącznie okoliczności podanych we wniosku.

Jeżeli natomiast przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne będą różniły się występujących w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.