ITPB2/415-58/14/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w części dotyczącej powstania przychodu w momencie przyznania nagrody w postaci RSU, podpisania RSU Agreement oraz w momencie sprzedaży akcji - jest prawidłowe;

* w części dotyczącej powstania przychodu w momencie zamiany akcji warunkowych na zwykłe - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

Wezwaniem z dnia 3 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest spółką polską z siedzibą w Polsce i jest spółką należącą do Grupy spółek.

Spółka macierzysta z siedzibą w USA jest organizatorem programu adresowanego do pracowników najwyższego szczebla wszystkich spółek grupy, którzy w jej ocenie w sposób znaczący przyczyniają się do wyników Grupy, a mającego na celu ich zatrzymanie w Grupie oraz dodatkowe wynagradzanie za osiągane wyniki.

Wnioskodawca, który jest pracownikiem spółki polskiej uczestniczy w programach motywujących organizowanych przez Spółkę macierzystą, na podstawie Stock Planów, które akceptowane są na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, a polegających na przyznawaniu nagród w postaci "Restricted Stock Units" czyli akcji warunkowych (zwanych dalej RSU).

Pracownik przystępując do programu motywacyjnego podpisuje odpowiednio Restricted Stock Unit Agreement lub Stock Option Plan Agreement, które stanowią załącznik do Stock Plan.

Wnioskodawcę uczestniczącego w programie nie łączy ze spółką z siedzibą w USA żadna formalna relacja (Wnioskodawca nie jest i nigdy nie był zatrudniony w tej spółce).

Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania programu zostały przyznane specjalnemu Komitetowi ds. Wynagrodzeń i Organizacji (dalej Commitee). Zadania realizowane przez Commitee mają, co do zasady, charakter administracyjny i zarządczy, w tym m.in.: interpretacja regulaminu przyznawania akcji warunkowych oraz opcji na akcje, zapewnienie wsparcia organizacyjnego i administracyjnego do realizacji programu, a także wskazywanie osób uprawnionych do objęcia akcji oraz określanie rodzaju/typu nagrody na podstawie Stock Planów akceptowanych na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy.

Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody w postaci RSU, spółka z siedzibą w USA po podpisaniu Restricted Stock Unit Agreement z pracownikiem spółki polskiej (w tym z Wnioskodawcą) przyznaje mu niezbywalne, warunkowe prawo do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki z siedzibą w USA. Z tytułu posiadania samego RSU uczestnikowi programu nie przysługuje prawo do dywidendy, ani podobne prawa, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji, a pełne prawo do akcji przysługuje dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków, tj. m.in. w dacie przewidzianej w Restricted Stock Unit Agreement jako data zamiany akcji warunkowych na zwykłe (Vesting Date) pracownik powinien ciągle pozostawać w zatrudnieniu w którejkolwiek spółce Grupy - (o wpływie absencji pracownika na uznanie ciągłości zatrudnienia decyduje - Commitee) oraz nie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec spółek Grupy. Po spełnieniu wszystkich warunków, pracownik nabywa pełne prawo do dysponowania zwykłymi akcjami z wszystkimi tego skutkami w terminach przewidzianych w harmonogramie.

Spółka polska w żaden sposób nie ma wypływu na tworzenie programu oraz nie bierze udziału w jego obsłudze w tym również nie pośredniczy w przekazywaniu pracownikowi akcji czy gotówki; może ale nie musi być obciążona kosztami uczestnictwa swojego pracownika (wnioskodawcy) w Stock Planach. Decyzja każdorazowo należy do Spółki z siedzibą w USA. Ewentualne obciążenie spółki polskiej następuje przez wystawienie faktury przez spółkę USA, na podstawie której wpłata następuje bezpośrednio do spółki USA.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że RSU nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z powołanym przepisem, przez papiery wartościowe rozumie się m.in. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Stąd ww. wniosek jest prawidłowy, ponieważ oprócz posiadania RSU aby uzyskać akcje, uczestnik programu musi spełnić jeszcze dodatkowe wymagania. Na dzień przyznania RSU Wnioskodawca nie wie czy spełni wskazane warunki, stąd RSU nie może być traktowane jako akcja ani prawo do akcji. RSU jest ponadto niezbywalne. Tego rodzaju instrumenty finansowe nie są oferowane innym osobom niż uczestnicy programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy uczestnictwo w programie RSU, na którymkolwiek etapie:

a. Przyznanie nagrody w postaci RSU,

b. Podpisanie RSU Agreement,

c. Przekazanie akcji (Vesting) - zamiana akcji warunkowych na zwykłeskutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. (aktualny stan prawny).

2. Czy sprzedaż w przyszłości akcji przez Wnioskodawcę nabytych w ramach programu RSU w wyniku Vestingu, skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. (aktualny stan prawny).

Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne:

a. Przyznanie nagrody w postaci RSU

b. Podpisanie RSU Agreement,na rzecz Wnioskodawcy w ramach Programu po 1 stycznia 2011 r. nie skutkuje dla Niego powstaniem przychodu ze stosunku pracy lub przychodu innych źródeł podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to czy aktualny pracodawca Wnioskodawcy - spółka polska - zostanie obciążony kosztami programu.

c. Przekazanie akcji (Vesting) - zamiana akcji warunkowych na zwykłepo wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. również nie skutkuje powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy bowiem prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania (raz w momencie przekazania akcji w wyniku Vestingu - przychód z innych źródeł, a drugi raz z odpłatnego zbycia akcji - przychód z kapitałów pieniężnych).

W ocenie Wnioskodawcy w momencie nabycia akcji w wyniku Vestingu nie uzyskuje On przychodu. Przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji, bo Wnioskodawca dopiero wtedy może uzyskać realne przysporzenie majątkowe. Wtedy też dopiero należy ustalić powstanie przychodu i zaliczyć go do źródła "przychody z kapitałów pieniężnych". Stanowisko to zostało potwierdzone w orzeczeniu NSA sygn. akt II FSK 517/10 (por. artykuł: W dacie nabycia nie ma PIT, A. Tarka, Rzeczpospolita 6 października 2011 r., s. C5).

Ewentualne przychody osiągnięte ze sprzedaży w przyszłości akcji nabytych nieodpłatnie w ramach programu RSU w wyniku Vestingu będą stanowiły dla Wnioskodawcy dochody z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodu wszelkie koszty, które poniósł w związku z nabyciem akcji w wyniku Vestingu (np. koszty ewentualnych opłat notarialnych, skarbowych, p.c.c.).

Przychody z kapitałów pieniężnych opodatkowane są na zasadzie samoopodatkowania i to na Wnioskodawcy ciążyć będą wszelkie obowiązki dotyczące rozliczenia podatku. Tym samym po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, to Wnioskodawca jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. (PIT-38) wykazać dochody uzyskane ze sprzedaży akcji oraz zapłacić należny podatek. Spółka polska nie będzie więc pełniła roli płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu w momencie przyznania nagrody w postaci RSU, podpisania RSU Agreement oraz w momencie sprzedaży akcji oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu w momencie zamiany akcji warunkowych na zwykłe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 11 ust. 2a ustala się:

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów m.in. są:

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (pkt 7)

* inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r.).

Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2012 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku i w jego uzupełnieniu oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, iż samo przyznanie Wnioskodawcy nagrody w postaci RSU, jak również samo podpisanie Restricted Stock Unit Agreement nie powoduje powstania po Jego stronie przysporzenia majątkowego, a tym samym przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym Wnioskodawca osiąga w chwili przekazania akcji (Vesting Date), tj. zamiany akcji warunkowych na zwykłe. Niewątpliwie bowiem korzyść podatnika polega w tym przypadku na nabyciu papierów wartościowych bez ponoszenia wydatków na ich nabycie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Uwzględniając powyższe, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, według skali zawartej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy Wnioskodawca powinien wykazać te dochody w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym zostały uzyskane.

Nie znajduje przy tym zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ww. ustawy).

Przepisy te nie mają zatem zastosowania do objęcia (nabycia) spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Natomiast sprzedaż akcji nabytych w ramach programu RSU będzie skutkowała powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy i dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 22 ust. 1d ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

* pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W świetle powyższego, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wartość akcji otrzymanych nieodpłatnie podlegającą opodatkowaniu w chwili zamiany akcji warunkowych na zwykłe, a także wydatki faktycznie poniesione przez Niego na nabycie akcji.

Przepisy art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca będzie zatem samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk, Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.