ITPB2/415-58/12/IB

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 16 kwietnia 2012 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB2/415-58/12/IB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni, działając w imieniu i na rzecz swojego ojca, stawiła się przed notariuszem w siedzibie kancelarii i podpisała przedwstępną umowę sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego, w której zobowiązała się sprzedać całe udziały ojca w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem wynoszącym 1/2 części we wspólnych częściach i urządzeniach budynku. Strony zobowiązały się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży w terminie do dnia 7 sierpnia 2009 r. Cenę przedmiotu umowy strony ustaliły na kwotę 599.000 zł (udział ojca wynosił 3/4 w całości tj. 449.250 zł). Równocześnie Kupująca zapłaciła Sprzedającym zadatek w wysokości 25.000 zł proporcjonalnie do zbywanych udziałów (część ojca wyniosła 18.750 zł).

Zanim została sfinalizowana umowa sprzedaży nieruchomości, ale już po otrzymaniu zadatku przez ojca, w dniu 22 kwietnia 2009 r. ojciec zmarł.

Wnioskodawczyni odziedziczyła w całości na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłym, w tym udziały w lokalu mieszkalnym, którego dotyczyła umowa przedwstępna sprzedaży (Akt poświadczenia dziedziczenia).

Nabycie własności udziału w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu zwolnione było od podatku od spadków i darowizn, co wynika z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. sporządzono ostateczną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego. Na mocy tej umowy Wnioskodawczyni sprzedała całe swoje udziały wynoszące 3/4 części w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnymi udziałami we wspólnych częściach budynku i we własności gruntu. Cenę strony ustaliły na 599.000 zł (udział Wnioskodawczyni 449.250 zł), z czego kwota 25.000 zł została już przez Kupującą proporcjonalnie do zbywanych udziałów zapłacona tytułem zadatku.

Wnioskodawczyni pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczała na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji kwota, którą należy wydatkować na własne cele mieszkaniowe żeby skorzystać w pełni z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to kwota określona w umowie sprzedaży, proporcjonalna do zbywanych udziałów Wnioskodawczyni (w tym wypadku 449.250 zł), czy z racji tego, że w przedstawionej sytuacji umowa sprzedaży jest konsekwencją przedwstępnej umowy sprzedaży (realizacją przyrzeczenia dokonanego przez Jej zmarłego ojca), kwota ta powinna być pomniejszona o zadatek otrzymany przez zmarłego.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zaistniałej sytuacji, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest kwota określona w umowie sprzedaży z dnia 17 sierpnia 2009 r., pomniejszona o kwotę zadatku wypłaconego Jej zmarłemu ojcu na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 7 kwietnia 2009 r.

Tym samym, żeby w pełni skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni powinna posiadać udokumentowane wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 430.500 zł (449.250 zł -18.750 zł). W przypadku gdyby należało wydatkować całą kwotę czyli 449.250 zł oznaczałoby to, że Wnioskodawczyni musiałaby zapłacić podatek od pieniędzy, których faktycznie nie otrzymała.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przy tym, znaczenie użytych w powyższych przepisach pojęć "zbycie" i "nabycie" należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie. Zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że, co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku - zobowiązującym i rozporządzającym. W zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą bowiem postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów - najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych.

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć "zbycie" i "nabycie", należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia. Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy.

W myśl natomiast art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Na podstawie art. 394 § 2 ww. ustawy w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej - Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych. Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości, należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy są spadkobiercy i to oni są podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości przez spadkobierców jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą są spadkobiercy.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.

wydatki poniesione na:

a.

nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b.

nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c.

nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d.

budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e.

rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

f.

położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

* wydatki poniesione na:

a.

spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b.

spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c.

spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

d.

w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,

* wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a.

budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b.

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c.

gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d.

gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.

dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2.

dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowanym w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Zwolnienie z opodatkowania określone w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy i dokonania tej czynności przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w których nastąpiło odpłatne zbycie. Za wydatki na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy mogą więc zostać uznane jedynie wydatki sfinansowane środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży. Przy tym, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na te cele jest data ich faktycznego wydatkowania.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawczyni odziedziczyła w całości na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza spadek, w tym udziały w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości. Ww. udziały w nieruchomości były przedmiotem zawartej przez spadkodawcę umowy przedwstępnej sprzedaży, na podstawie której otrzymał zadatek. W konsekwencji, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży tych udziałów w nieruchomości otrzymała cenę pomniejszoną o zadatek wypłacony spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe oraz dyspozycję art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, iż przychodem ze sprzedaży udziałów w nieruchomości jest cena określona w umowie sprzedaży (wynikająca z aktu notarialnego) przypadająca na Wnioskodawczynię proporcjonalnie do zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dla celów podatkowych przychód ten powstaje niezależnie od zapłaty ceny. Wcześniejsze uiszczenie ceny sprzedaży np. w formie zaliczki, przedpłaty lub zadatku podlegającego zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży pozostaje bez wpływu na zakres obowiązku podatkowego w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (udziału w nieruchomości) i nie zmienia faktu, że ww. świadczenie stanowi również przychód ze sprzedaży.

Nie sposób tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest kwota określona w umowie sprzedaży pomniejszona o kwotę zadatku.

Zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy może natomiast dotyczyć dochodu w takiej wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie ze sprzedaży wyłącznie w sytuacji gdy przychód uzyskany z tej sprzedaży został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, zatem musi to być też przychód faktycznie otrzymany. W rezultacie, w niniejszej sprawie w przypadku wydatkowania wszystkich otrzymanych przez Wnioskodawczynię od kupującego środków pieniężnych uzyskany przez Nią dochód ze sprzedaży nie będzie w całości korzystał ze zwolnienia z opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl