ITPB2/415-576/14/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu do tut. organu 2 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

Wezwaniem z dnia 5 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem oraz członkiem zarządu Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka). Spółka planuje uruchomienie programu motywacyjnego (dalej: Program) skierowanego do członków zarządu oraz pełnomocników zarządu będących pracownikami Spółki (dalej: Uczestnicy).

Decyzja o objęciu Uczestnika programem motywacyjnym jest podejmowana przez Spółkę, która jest jednocześnie administratorem programu i nim zarządza. Wnioskodawca ma zostać objęty przedmiotowym Programem. Celem planu jest zmotywowanie Uczestników do osobistego uczestniczenia w osiąganiu dobrych wyników finansowych przez Spółkę oraz jednocześnie wykreowanie zachęty finansowej dla Uczestników.

W ramach Programu Uczestnikom przyznawane będą Jednostki Uczestnictwa. Jednostki Uczestnictwa reprezentują prawo Uczestnika do uzyskania wartości finansowej pozostającej w relacji do instrumentu bazowego, jakim jest wartość wskaźnika finansowego EBIT (wskaźnik finansowy dotyczący zysku operacyjnego, czyli zysku przed odliczeniem podatków i odsetek, dalej jako: EBIT), osiągniętego przez Spółkę w danym kwartale. EBIT jest powszechnie stosowanym, realnym wskaźnikiem finansowym, wyliczanym przez Spółkę kwartalnie, po zakończeniu danego kwartału, dla celów sprawozdawczości finansowej.

Jednostki Uczestnictwa przekazywane Uczestnikom Programu, z uwagi na ich powiązanie z elementem bazowym jakim jest EBIT, stanowią pochodne instrumenty finansowe w świetle polskiego prawa. Zasady funkcjonowania Programu są następujące:

* Uczestnikami Programu mogą być osoby będące jednocześnie pracownikami oraz członkami zarządu lub pełnomocnikami zarządu Spółki,

* Uczestnicy Programu mają prawo nabywania Jednostek Uczestnictwa nieodpłatnie lub za niewielką (symboliczną) odpłatnością,

* dla każdego Uczestnika Programu przewidziana jest indywidualna pula Jednostek Uczestnictwa, które mogą zostać przez niego nabyte,

* fakt przystąpienia do Programu nie daje Uczestnikowi żadnych natychmiastowych korzyści, ani też gwarancji uzyskania ich później, gdyż są one uzależnione od kształtowania się wskaźnika finansowego EBIT Spółki,

* realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa jest możliwa nie wcześniej niż po zakończeniu danego kwartału i ogłoszeniu wyników finansowych Spółki za kwartał do którego przyporządkowane są konkretne Jednostki,

* realizacja Jednostek Uczestnictwa przez Uczestnika będzie mieć postać wypłaty pieniężnej stanowiącej ekwiwalent wzrostu wartości Jednostek Uczestnictwa,

* wypłata pieniężna możliwa jest pod warunkiem, iż EBIT za dany kwartał przekroczy wartość określoną w regulaminie Programu,

* warunkiem realizacji praw wynikających z konkretnych Jednostek Uczestnictwa jest pozostawanie przez Uczestnika członkiem zarządu lub pełnomocnikiem zarządu Spółki na dzień realizacji tych praw,

* nabyte przez Uczestników Jednostki Uczestnictwa nie dają im prawa do partycypacji w zysku Spółki ani prawa głosu,

* prawa wynikające z Jednostek Uczestnictwa nie stanowią elementu treści umowy o pracę ani żadnej umowy, na podstawie której Uczestnik Programu świadczy usługi na rzecz Spółki.

Według wiedzy Wnioskodawcy, jednostki uczestnictwa będą stanowiły pochodne instrumenty finansowe, w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż wypełnią dyspozycję ww. przepisu, tj. są niebędącymi papierami wartościowymi innymi instrumentami pochodnymi, których instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy (EBIT), które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne.

Tego rodzaju instrumenty finansowe (jednostki uczestnictwa) nie są dostępne innym osobom niż uczestnicy programu. Program ma charakter motywacyjny i skierowany jest wyłącznie do członków zarządu oraz pełnomocników zarządu będących pracownikami Spółki.

Na moment przyznania instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa) nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia, gdyż instrumenty finansowe (jednostki uczestnictwa) opisane w zdarzeniu przyszłym nie posiadają wartości rynkowej.

To czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało uprawnienie do realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa) i uzyskania korzyści finansowej uzależnione jest od wielu czynników, wśród których jednym z kluczowych jest osiągnięcie przez Spółkę określonej wartości wskaźnika EBIT. Niemniej jednak, wartość ewentualnej korzyści osiągniętej przez Wnioskodawcę będzie możliwa do określenia dopiero po spełnieniu wszystkich niezbędnych ku temu warunków (m.in. wartość wskaźnika EBIT) oraz zrealizowaniu praw wynikających z instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa).

Instrumenty finansowe (jednostki uczestnictwa) wskazane w zdarzeniu przyszłym wniosku nie są dostępne na rynku z uwagi na fakt, iż program ma charakter motywacyjny i jako powiązany funkcjonalnie ze wskaźnikiem finansowym EBIT skierowany jest wyłącznie do członków zarządu oraz pełnomocników zarządu będących pracownikami Spółki.

W związku z powyższym, brak jest podstaw do stwierdzenia, że uczestnicy programu występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku, gdyż takowy rynek nie istnieje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskane przez Wnioskodawcę, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, powinno zostać za kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych.

2. Czy momentem powstania ewentualnego przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie moment realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa.

3. Czy ewentualny dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa będzie podlegał opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 19%.

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskane z tytułu realizacji uprawnień wynikających z udziału w Programie (tzn. realizacja Jednostek Uczestnictwa), powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych. Ewentualny przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie faktycznej realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, a dochód będzie podlegał opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 19%.

Ad. 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (czyli zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów). W myśl art. 17 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi: (...)

10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Pojęcie pochodnych instrumentów finansowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 13 Ustawy PIT. Należy przez to rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, pochodnymi instrumentami finansowymi są m.in.

* opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c),

* opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d).

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

* wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i

* nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

* rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Zatem, Jednostki Uczestnictwa zbudowane w oparciu o instrument bazowy jakim jest powszechnie stosowany wskaźnik EBIT, obliczany przez Spółkę kwartalnie, po zakończeniu danego kwartału, dla potrzeb sprawozdawczości finansowej, wypełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c jak i art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF.

W rezultacie, ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji praw z Jednostek Uczestnictwa będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych.

Ad. 2.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b Ustawy PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Z treści ww. przepisu wynika precyzyjnie moment powstania przychodu, którym jest dopiero moment realizacji praw z danego instrumentu, a samo jego otrzymanie nie rodzi obowiązku podatkowego.

Potwierdzają to interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów, tj. między innymi, stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2013 r. (sygn. IPPB2/415-477/13-5/MK), który wskazał, że "nabycie przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa, jak wskazał Wnioskodawca stanowiącego pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy". Analogiczne stanowisko wynika również z:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r., (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-17/13-4/ MK),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-367/13-4/MK),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-81/13/ HS),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-288/13-4/MK).

W związku z powyższym, ewentualny przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie z chwilą realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa.

Ad. 3

W myśl art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 2 Ustawy PIT, dochodem o którym mowa w ust. 2 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

W myśl art. 30b ust. 6 Ustawy PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy zwraca się o potwierdzenie, iż ewentualny przychód uzyskany przez Niego z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych, powstający w momencie realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, a dochód uzyskany z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1b ww. ustawy).

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i w jego uzupełnieniu, w szczególności zaś wobec braku konkretnego wymiaru finansowego (braku możliwości ustalenia wartości rynkowej) jednostek uczestnictwa stanowiących pochodne instrumenty finansowe w momencie ich przyznawania Wnioskodawcy niemożliwe jest ustalenie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Natomiast z chwilą realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i dochód będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik (Wnioskodawca) będzie zatem samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk, Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.