ITPB2/415-569/13/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 23 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni zakupiła od Agencji Nieruchomości Rolnych nieruchomość o powierzchni dwa hektary czterdzieści dziewięć arów dziewięćdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych.

W dniu 7 września 2012 r. Wnioskodawczyni podpisała warunkową umowę sprzedaży tego gruntu w całości na rzecz osoby fizycznej. Ponieważ Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu w dniu 19 października 2012 r. doszło do podpisania umowy przeniesienia własności, w której to umowie kupujący oświadczył, że nabyty na podstawie tej umowy grunt utworzy gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W czasie posiadania gruntu Wnioskodawczyni płaciła podatek rolny do gminy. Na gruncie nie była prowadzona żadna uprawa roślin ani hodowla zwierząt. Dla ww. terenu nie obowiązuje aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie ustalono dla niego warunków zabudowy ani zagospodarowania terenu, a w rejestrze gruntów działka jest oznaczona symbolami użytków rolnych: RIVb-gleby orne średniej jakości, gorsze, ŁV-gleby orne słabe i PsV-gleby orne słabe.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanego gruntu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Przy czym zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy ilekroć jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei zgodnie z klasyfikacją zawartą w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy (§ 67):

Wnioskodawczyni uważa, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jak z powyższego wynika grunt i użytki rolne, które po sprzedaży również nie utracą charakteru rolnego spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 pod warunkiem, iż ich powierzchnia przekracza 1 ha.

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedana przez nią działka:

Wobec powyższego dochód ze zbycia przedmiotowej działki jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli:

* zostaje dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i

* nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Przy czym zaznaczyć należy, że zwolnienie przedmiotowe przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie zaś do przychodów z działalności gospodarczej polegającej na kupnie w celu sprzedaży z zyskiem nieruchomości niezależnie od tego czy nieruchomości te mają charakter rolny czy też nie.

W związku z tym, wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ustawodawca, konstruując uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, przyjął, że dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Zatem ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. W konsekwencji, jeśli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie - przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających - obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, koniecznym jest również, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie przesłanki dotyczącej charakteru rolnego gruntu należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 23 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni zakupiła od Agencji Nieruchomości Rolnych nieruchomość gruntową o powierzchni dwa hektary czterdzieści dziewięć arów dziewięćdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych.

W dniu 7 września 2012 r. Wnioskodawczyni podpisała warunkową umowę sprzedaży tego gruntu w całości na rzecz osoby fizycznej. Ponieważ Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu w dniu 19 października 2012 r. doszło do podpisania umowy przeniesienia własności, w której to umowie kupujący oświadczył, że nabyty na podstawie tej umowy grunt utworzy gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W czasie posiadania gruntu Wnioskodawczyni płaciła podatek rolny do gminy. Na gruncie nie była prowadzona żadna uprawa roślin ani hodowla zwierząt. Dla ww. terenu nie obowiązuje aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie ustalono dla niego warunków zabudowy ani zagospodarowania terenu, a w rejestrze gruntów działka jest oznaczona symbolami użytków rolnych: RIVb-gleby orne średniej jakości, gorsze, ŁV-gleby orne słabe i PsV-gleby orne słabe.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, dokonanej przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i w związku z tą sprzedażą grunty nie utraciły swego charakteru, gdyż nabywca utworzy gospodarstwo rolne, podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto, okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny może podlegać szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.