ITPB2/415-564/11/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będąc żołnierzem zawodowym, rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 5 lipca 2005 r. został zwolniony ze stanowiska zajmowanego poprzednio w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach NATO na stanowisko służbowe w Dowództwie Sił Połączonych Północ JFC HQ NORTH w Brunssum, Holandia (aktualnie sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych - JFC HQ Brunssum).

Kadencja na tym stanowisku trwała od dnia 1 sierpnia 2005 r. do dnia 31 lipca 2008 r. Dowództwo w Brunssum jest organizacją o strukturze międzynarodowej. Służą w nim żołnierze państw członkowskich NATO. W trakcie służby w Holandii, JFC HQ Brunssum poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne oraz kierowanie personelu do służby w strukturach dowodzenia, jako żołnierz Wnioskodawca został wykorzystany w celu udziału w konflikcie zbrojnym oraz dla wzmocnienia sił państwa polskiego albo państw sojuszniczych.

Służba Wnioskodawcy wymagała ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych. W trakcie służby poza granicami kraju Wnioskodawca otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce) oraz należność zagraniczną w euro (przelewana na konto w Holandii). Należności te Wnioskodawca otrzymywał na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.).

Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna w euro wypłacane były przez płatnika - Centrale Wojskowe Misje Pokojowe. Od wynagrodzenia w polskich złotych i od należności zagranicznej jak i od pozostałych należności finansowych (nagroda roczna, nagrody uznaniowe) pobierano zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zagranicznych zwolnionych od opodatkowania, a w formularzach PIT-11/B "Informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" uwzględnił należność zagraniczną przeliczoną z euro na walutę polską. Ponadto nie zastosowano wobec Wnioskodawcy zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należność zagraniczna wypłacana Wnioskodawcy w latach 2007-2008 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają, wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, albo dla zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W trakcie służby w JFC HQ Brunssum należności pieniężne Wnioskodawca otrzymywał za to, że służąc w międzynarodowym dowództwie był użyty poza granicami państwa dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych wchodzących w skład NATO. Utrzymywanie gotowości do udziału zarówno w konflikcie zbrojnym jak również w misji pokojowej czy akcji humanitarnej oraz udział w misji ISAF potwierdza przeznaczenie organizacji, w której Wnioskodawca pełnił służbę.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków:

* wypłacane należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy osób poza granicami państwa.

* należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Jeżeli zatem Wnioskodawca na podstawie Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego pełnił służbę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w strukturach NATO i służba ta miała na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych, to należność zagraniczna wypłacana w związku z powyższym winna korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Powyżej wskazane zwolnienie przedmiotowe, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Powyższe rozróżnienie jest ściśle powiązane z celem w jakim żołnierz jest kierowany bądź wyznaczany do pełnienia służby poza granicami państwa oraz rodzajem świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby.

Otrzymywanie należności zagranicznych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju w latach 2007-2008 regulowało rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący żołnierzem zawodowym, rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 5 lipca 2005 r. został zwolniony ze stanowiska zajmowanego poprzednio w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach NATO na stanowisko służbowe w Dowództwie Sił Połączonych Północ JFC HQ NORTH w Brunssum w Holandii (aktualnie sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych - JFC HQ Brunssum).

Kadencja na tym stanowisku trwała od dnia 1 sierpnia 2005 r. do dnia 31 lipca 2008 r. Dowództwo w Brunssum jest organizacją o strukturze międzynarodowej. Służą w nim żołnierze państw członkowskich NATO. W trakcie służby w Holandii, JFC HQ Brunssum Wnioskodawca poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne oraz kierowanie personelu do służby w strukturach dowodzenia został wykorzystany w celu udziału w konflikcie zbrojnym oraz dla wzmocnienia sił państwa polskiego albo państw sojuszniczych. W trakcie służby poza granicami kraju Wnioskodawca otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce) oraz należność zagraniczną w euro (przelewana na konto w Holandii). Od należności tych pobierano podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z powyżej zacytowanych regulacji, jednoznacznie wynika, iż wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (NATO) nie jest tożsame ze skierowaniem żołnierza do wykonywania zadań wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Analiza treści § 2 cytowanego rozporządzenia prowadzi zatem do wniosku, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki określone w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 83 spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) i c), i tylko oni mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca warunków tych nie spełnia. Nie otrzymuje bowiem świadczeń związanych z wykonywaniem poza granicami zadań określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, t.j. nie został skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również nie jest obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę w latach 2007-2008 należności zagraniczne nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.