ITPB2/415-560/10/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu odliczania wydatków od dochodów w ramach ulgi na budowę mieszkań pod wynajem - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu odliczania wydatków od dochodów w ramach ulgi na budowę mieszkań pod wynajem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W 1999 r. rozpoczął budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem lokali na wynajem (w ramach ulgi budowlanej), która została zakończona w 2004 r. Nie wszystkie wydatki poniesione na budowę ww. budynku zostały odliczone od dochodów do końca 2004 r., w związku z czym do odliczenia od dochodu na kolejne lata pozostała kwota 418.277 zł 67 gr.

W 2005 r. Wnioskodawca osiągnął dochód w wysokości 56.991 zł 42 gr, od którego odliczono stratę z działalności gospodarczej z lat poprzednich w wysokości 54.241 zł 42 gr. Po odliczeniu strat z lat poprzednich za 2005 r. pozostał dochód w kwocie 2.750 zł, który wykazano w zeznaniu rocznym jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie dokonując odliczenia przysługującej ulgi budowlanej. Tym samym do odliczenia w kolejnych latach pozostała ulga w kwocie 418.277 zł 67 gr.

Za 2009 r. Wnioskodawca uzyskał dochód opodatkowany na zasadach ogólnych w wysokości 119.718 zł 49 gr, od którego odliczył stratę z działalności gospodarczej z lat poprzednich w kwocie 8.392 zł 50 gr. Z uwagi na fakt, iż w roku podatkowym 2009 poniósł również wydatki związane z zapłatą składek na ubezpieczenie zdrowotne, które podlegają odliczeniu od podatku, postanowił skorygować złożone zeznanie w ten sposób, iż kwota ulgi podlegająca odliczeniu od osiągniętego dochodu za 2009 r. zostanie ograniczona do kwoty 82.747 zł, natomiast do odliczenia na kolejne lata pozostanie kwota ulgi w wysokości 335.530 zł 67 gr, a dochód do opodatkowania wynosić będzie 28.578 zł 99 gr.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do podjęcia decyzji jaką kwotę wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., w wysokości według własnego uznania (w ramach przysługującego mu limitu) odliczy od dochodu uzyskanego za 2009 r., czy też w wypadku uzyskania dochodu musi w pierwszej kolejności odliczyć od tego dochodu wydatki mieszkaniowe nieznajdujące pokrycia w dochodach lat poprzednich.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., podatnicy mogli obniżać dochód o kwotę wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Zasady kontynuowania tych odliczeń w ramach tzw. "praw nabytych - po dniu 31 grudnia 2000 r. zostały szczegółowo określone w przepisach przejściowych - w art. 7 ust. 12 i 13 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw. Według Wnioskodawcy, z przepisów tych wynika, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki z ww. tytułu i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, mają prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. oraz zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbiegu prawa do odliczenia: wydatków mieszkaniowych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej w związku z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy zmieniającej podlegających odliczeniu od dochodu oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegających odliczeniu od podatku, podatnik sam decyduje, z którego z odliczeń skorzysta w pierwszej kolejności.

Według Wnioskodawcy określenie zawarte w art. 26 ust. 4, iż wydatki nieznajdujące pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, podlegają odliczeniu od dochodów osiągniętych w następnych latach, aż do całkowitego ich odliczenia w granicach określonych w ust. 2 i 3 oznacza, iż odliczenia można dokonać w którymkolwiek z następnych lat. Jedyne ograniczenie jakie zostało nałożone na podatnika dotyczy wysokości kwoty, która może być odliczona w ramach określonego limitu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8 w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej, o której mowa w ust. 1 pkt 8.

Ponadto w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe (art. 26 ust. 3).

Zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 8, nie znajdujące pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, podlegają odliczeniu od dochodów osiągniętych w następnych latach, aż do całkowitego ich odliczenia w granicach określonych w ust. 2 i 3.

Ponadto w myśl art. 26 ust. 8 ww. ustawy odliczeniu podlegają wydatki na cele określane w ust. 1 pkt 8, jeżeli dotyczą budynków mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) uchylono przepisy uprawniające do przedmiotowej ulgi z zachowaniem tzw. praw nabytych.

Na mocy bowiem art. 7 ust. 12 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 13 ww. ustawy zmianiającej, podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, w 1999 r. rozpoczął budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem lokali na wynajem (w ramach ulgi budowlanej), która została ukończona w 2004 r. Do odliczenia w kolejnych latach pozostała ulga w kwocie 418.277 zł 67 gr. Wnioskodawca uzyskał w 2009 r. dochód w wysokości 119.718 zł 49 gr, od którego odliczył stratę z działalności gospodarczej z lat poprzednich w kwocie 8.392 zł 50 gr. Z uwagi na fakt, iż w 2009 r. poniósł również wydatki związane z zapłatą składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegające odliczeniu od podatku, postanowił skorygować złożone zeznanie i ograniczyć kwotę ulgi podlegającą odliczeniu do kwoty 82.747 zł, a pozostałą jej część w wysokości 335.530 zł 67 gr pozostawić do odliczenia na kolejne lata.

W myśl ww. przepisów i wynikających z nich zasad, wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku poniesione w roku podatkowym uprawniają do odliczeń w roku ich poniesienia. Odliczeniu w latach następnych podlegają wyłącznie te z poniesionych i podlegających odliczeniu wydatków, które nie znalazły pokrycia w rocznym dochodzie podatnika.

Jednocześnie żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., nie nakłada na podatnika obowiązku dokonania odliczeń z tytułu wydatków - w ramach ulgi na budowę mieszkań pod wynajem, które nie znalazły pokrycia w rocznym dochodzie - w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych, w których wystąpił dochód umożliwiający ich odliczenie. Przepis art. 26 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., stanowi jedynie, że kwota odliczeń od dochodu wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, przekraczających roczny dochód, podlega odliczeniu od dochodów osiągniętych w następnych latach, aż do całkowitego ich odliczenia w granicach określonych w ust. 2 i 3.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca ma możliwość dokonania korekty zeznania PIT-36 za 2009 r. i odliczenia od dochodu kwoty wydatków według własnego uznania, przy jednoczesnym wypełnieniu warunków wskazanych w ww. przepisach.

W związku z dołączeniem do wniosku zeznania podatkowego PIT-36 należy zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie może dokonać ustalenia wysokości podatku w związku z czym nie jest uprawniony do sprawdzania prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia; jest związany wyłącznie opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Dlatego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 dołączone do wniosku nie podlegało analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.