ITPB2/415-554/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu - 19 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przywrócenia własności udziału w nieruchomości, a następnie jego sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przywrócenia własności udziału w nieruchomości, a następnie jego sprzedaży.

Wniosek uzupełniono w dniu 7 sierpnia 2014 r.

We wniosku tym oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dziadkowie Wnioskodawcy byli właścicielami nieruchomości o powierzchni 109,9648 ha. Dodatkowo, dziadek był właścicielem nieruchomości o powierzchni 0,4010 ha.

Ww. nieruchomości zostały przejęte na cele reformy rolnej na podstawie art. 2 ust. 1 lit. e dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r., co stwierdzono protokołami z dnia 7 marca 1946 r. oraz 26 czerwca 1948 r. Następnie protokołem z dnia 8 lutego 1949 r. majątek, przejęty od dziadka Wnioskodawcy, przekazano Nadleśnictwu w tymczasowy zarząd i użytkowanie.

Dziadek Wnioskodawcy zmarł w dniu 19 kwietnia 1948 r., w związku z czym Sąd Rejonowy stwierdził w wydanym przez siebie postanowieniu z dnia 21 października 2011 r., że spadek po nim odziedziczyły:

Z kolei w dniu 12 lutego 1962 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, po którym spadek odziedziczyli (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 22 lutego 2012 r.):

1. matka Wnioskodawcy (zmarła 2 lutego 2007 r.) - w udziale wynoszącym 2/8 części masy spadkowej,

2. Wnioskodawca (syn zmarłego) - w 3/8 części,

3. brat Wnioskodawcy - w 3/8 części.

Natomiast spadek po zmarłej w dniu 2 lutego 2007 r. matce Wnioskodawcy, w całości nabył z mocy ustawy jej syn - brat Wnioskodawcy (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 29 czerwca 2007 r.).

W dniu 5 listopada 1966 r. zmarła babcia Wnioskodawcy, po której zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 21 października 2011 r., dziedziczyli:

5. Wnioskodawca (wnuk i syn zmarłego w dniu 12 lutego 1962 r. Stanisława) - w 1/10 części,

6. R. L. - (brat Wnioskodawcy, wnuk i syn zmarłego w dniu 12 lutego 1962 r. syna spadkodawcy) - w 1/10 części.

Ciotka Wnioskodawcy zmarła w dniu 29 września 1985 r., wobec czego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 7 listopada 1991 r., stwierdzono, że spadek po zmarłej na podstawie ustawy nabyła trójka jej rodzeństwa - każdy po #188; części spadku oraz zstępni nieżyjącego rodzeństwa: Wnioskodawca oraz jego brat - każdy po 1/8 części spadku, z tym że wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne i udział w gospodarstwie dla którego w Państwowym Biurze Notarialnym urządzona jest księga wieczysta dziedziczy z mocy ustawy trójka rodzeństwa - każdy po 1/3 części.

Natomiast w dniu 2 października 1990 r. zmarł wujek Wnioskodawcy, po którym - na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 7 listopada 1991 r. - spadek na podstawie ustawy nabyła dwójka jego rodzeństwa - każde po 1/3 części spadku oraz zstępni nieżyjącego rodzeństwa: Wnioskodawca oraz jego brat - każdy po 1/6 części spadku, z tym że wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne i udział w gospodarstwie dla którego w Państwowym Biurze Notarialnym urządzona jest księga wieczysta dziedziczy z mocy ustawy dwójka rodzeństwa - każde po 1/2 części.

W dniu 22 sierpnia 1999 r. zmarła ciotka Wnioskodawcy, po której spadek odziedziczył jej bratanek a brat Wnioskodawcy (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 4 lutego 2010 r.).

Z kolei w dniu 3 lutego 2001 r. zmarł wujek Wnioskodawcy, po którym spadek - o czym stanowi postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 3 grudnia 2009 r. - nabyli:

1. Wnioskodawca,

- w 1/2 części każdy z nich.

W chwili obecnej ustaleni są wszyscy spadkobiercy dziadków Wnioskodawcy - właścicieli przedmiotowych nieruchomości. Spadkobiercami są: Wnioskodawca oraz jego brat.

W związku z powyższym ma być przeprowadzone postępowanie o zwrot nieruchomości przejętej na cele reformy rolnej na podstawie przepisów dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. Wnioskami z dnia 4 listopada 2013 r. skierowanymi do Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Wojewody wniesiono odpowiednio o:

#61485;

* stwierdzenie nieważności rozstrzygnięć jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa,

* o wydanie decyzji stwierdzającej, że nieruchomość nie podpada pod przepisy dekretu z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej.

Nieruchomość, która ma być odzyskana, składa się głównie z lasu o powierzchni 47 ha. W 2010 r. była ona wyceniona, zaś obecnie przedstawia większą wartość ze względu na przyrosty masy drzewnej. Obszar leśny składa się z dwóch części, jednej około 20 ha, drugiej 27 ha, przedzielonej drogą gruntową. Po odzyskaniu nieruchomości jest planowana sprzedaż ww. nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy po odzyskaniu, zwrocie nieruchomości - na zasadzie restytucji - wymagany będzie podatek od odzyskanej nieruchomości.

2. Czy wymagany będzie podatek związany ze sprzedażą odzyskanej nieruchomości, bowiem od śmierci ostatniego uprawnionego do części nieruchomości, wujka Wnioskodawcy zmarłego w dniu 3 lutego 2001 r. minęło ponad pięć lat.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1)

Nie będzie musiał płacić podatku od odzyskanej nieruchomości. Celem zwrotu jest przywrócenie stosunków własnościowych sprzed przejęcia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, tj. przywraca prawo własności nieruchomości następcom prawnym poprzednich właścicieli.

Nie stanowi to nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2)

Sprzedaż odzyskanej nieruchomości nie pociąga za sobą konieczności zapłaty podatku z tego względu, że ostatni uprawniony do części nieruchomości wujek Wnioskodawcy zmarł w dniu 3 lutego 2001 r. Zatem minęło, od końca roku - 31 grudnia 2001 r. - ponad pięć lat i dlatego podatek już nie jest wymagany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dziadkowie Wnioskodawcy byli właścicielami nieruchomości o powierzchni 109,9648 ha. Dodatkowo, dziadek był właścicielem nieruchomości o powierzchni 0,4010 ha.

Ww. nieruchomości zostały przejęte na cele reformy rolnej na podstawie art. 2 ust. 1 lit. e dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r., co stwierdzono protokołami z dnia 7 marca 1946 r. oraz 26 czerwca 1948 r. Następnie protokołem z dnia 8 lutego 1949 r. majątek, przejęty od dziadka Wnioskodawcy, przekazano Nadleśnictwu w tymczasowy zarząd i użytkowanie.

W chwili obecnej ustaleni są wszyscy spadkobiercy dziadków Wnioskodawcy - właścicieli przedmiotowych nieruchomości. Spadkobiercami są: Wnioskodawca oraz jego brat.

W związku z powyższym ma być przeprowadzone postępowanie o zwrot nieruchomości przejętej na cele reformy rolnej na podstawie przepisów dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. Wnioskami z dnia 4 listopada 2013 r. skierowanymi do Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Wojewody Pomorskiego wniesiono odpowiednio o:

#61485;

* stwierdzenie nieważności rozstrzygnięć jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa,

* o wydanie decyzji stwierdzającej, że nieruchomość nie podpada pod przepisy dekretu z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej.

Nieruchomość, która ma być odzyskana, składa się głównie z lasu o powierzchni 47 ha. W 2010 r. była ona wyceniona, zaś obecnie przedstawia większą wartość ze względu na przyrosty masy drzewnej. Obszar leśny składa się z dwóch części, jednej około 20 ha, drugiej 27 ha, przedzielonej drogą gruntową. Po odzyskaniu nieruchomości jest planowana sprzedaż ww. nieruchomości.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami Kodeksu cywilnego. W myśl bowiem art. 922 § 1 k.c. spadek stanowi ogół praw majątkowych i obowiązków zmarłego. Stosownie zaś do art. 924 spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne, stwierdzić należy, że skoro spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Niezależnie od powyższego, na stan prawny nieruchomości istotny wpływ mogą wywierać, wydawane zarówno na gruncie prawa cywilnego, administracyjnego, jak i karnego - orzeczenia sądowe i decyzje administracyjne, stanowiące dokumenty o szczególnym znaczeniu. Waga tych orzeczeń wynika z pozycji jaką zajmują sądy i organy administracji publicznej.

Wskazać należy, iż w zaistniałym stanie faktycznym z punktu widzenia konsekwencji podatkowych istotne znaczenie będzie miało stwierdzenie w orzeczeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi nieważności rozstrzygnięć jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa oraz w decyzji Wojewody Pomorskiego, że nieruchomość nie podpada pod przepisy dekretu z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Oznaczać to będzie, że dziadkowie Wnioskodawcy zostali bezprawnie pozbawieni tej części swojego majątku.

Tym samym konsekwencją obu orzeczeń o takiej treści będzie ustalenie, że przejęcie przedmiotowej nieruchomości przez Skarb Państwa było aktem nie znajdującym podstaw w obowiązującym prawie, a więc tytuł własności winien trwać przy prawowitych właścicielach, gdyby żyli. Negatywnych skutków bezprawnego postępowania ówczesnych władz nie mogą też ponosić następcy prawni zmarłych właścicieli lub ich spadkobierców.

Powyższe oznacza więc - przy założeniu pozytywnego zakończenia dla Wnioskodawcy postępowań mających na celu restytucje utraconych dóbr - że jakkolwiek należąca do jego dziadków nieruchomość zajęta została na rzecz Skarbu Państwa, to było to postępowanie niezgodne z prawem, przy czym skutki działania ówczesnych władz uchylone zostaną orzeczeniami właściwych organów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że ewentualne przywrócenie na rzecz Wnioskodawcy prawa współwłasności do nieruchomości nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny zwrot nieruchomości przejętej na mocy przepisów dekretu PKWN będzie należało w tej sytuacji traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia, który nie skutkuje przysporzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku pozytywnego zakończenia dla Wnioskodawcy wszczętych postepowań mających na celu restytucję odebranej nieruchomości, a następnie odpłatnego zbycia udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, nabycie - o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości winno być ustalone w datach otwarcia spadków po każdym ze spadkodawców Wnioskodawcy, czyli w dniu śmierci każdego z nich, tj.:

Zatem, pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął w rozpatrywanej sprawie - odpowiednio do udziałów we współwłasności nieruchomości nabytych po każdym ze spadkodawców Wnioskodawcy - z końcem 1967 r., 1971 r., 1990 r., 1995 r. i 2006 r.

Podsumowując, stwierdzić należy, że - przy założeniu pozytywnego zakończenia dla Wnioskodawcy postępowań mających na celu restytucje utraconych dóbr, w tym ustalenia bezprawności działań ówczesnych władz:

#61485;

* zwrot udziału we współwłasności nieruchomości nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, co z kolei oznacza, że Wnioskodawca nie osiągnie z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

* sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.