ITPB2/415-552a/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu - 1 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odszkodowania - jest prawidłowe, jednakże na innych zasadach niż przytoczone we wniosku.

W dniu 1 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 1981 r. nabyła Pani wspólnie z mężem (pozostając w ustroju wspólności majątkowej) nieruchomość do majątku wspólnego. Natomiast w dniu 13 października 2006 r. małżonek zmarł nie pozostawiając testamentu. Po jego śmierci, co znalazło wyraz w akcie dziedziczenia sporządzonym w formie aktu notarialnego w dniu 16 września 2009 r., nabyła Pani w drodze spadku udział wynoszący 1/4 części w masie spadkowej, zaś trójka dzieci - udział wynoszący 1/4 każde. W skład masy spadkowej wchodził udział wynoszący 1/2 części w ww. nieruchomości.

Z kolei w dniu 1 czerwca 2009 r. Wojewoda wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej, która ma przebiegać przez należącą do Pani i dzieci nieruchomość. Zajęta na potrzeby kolei nieruchomość przechodzi - za odszkodowaniem na rzecz Pani i dzieci - z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Zasady ustalania ww. odszkodowania zostały określone w art. 9y ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. Wobec tego, w wyniku negocjacji, przedstawiciele S.A. zaproponowali Pani i dzieciom odszkodowanie za ww. nieruchomość w wysokości 92 320 zł, które miało być podzielone odpowiednio do posiadanych udziałów w nieruchomości.

Wskazała Pani nadto, że zgodnie z ustaleniami wysokość odszkodowania powiększa się, na podstawie art. 9y ust. 3e ww. ustawy, o kwotę 4 616 zł, o ile zostaną spełnione określone w tym przepisie warunki.

Wszystkie uzgodnienia zostały zawarte w dokumencie "Protokół Uzgodnienia", który stanowi załącznik do zasad ustalenia i wypłaty odszkodowań za nieruchomości objęte decyzjami o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej obowiązujący w S.A.

W wyniku negocjacji każde z Państwa (Pani i trójka dzieci) otrzymało w dniu 17 lutego 2010 r. odszkodowanie w kwocie odpowiadające posiadanemu udziałowi w nieruchomości, tj. Pani - 60 585 zł i dzieci - po 12 117 zł każde.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkującym tym, iż otrzymane przez Panią odszkodowanie jest wolne od podatku dochodowego.

Pani zdaniem, do ww. odszkodowania ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostało ono ustalone na podstawie odrębnej ustawy, tj. ustawy o transporcie kolejowym. W Pani opinii, zasady ustalania ww. odszkodowania wynikają wprost z przytoczonej ustawy, a zatem w tym przypadku została wyłączona swoboda stron w kształtowaniu zasad ustalania odszkodowań wynikających z umów lub ugód cywilnoprawnych. Końcowo, jak Pani wskazuje, przedmiotowe odszkodowanie jest swego rodzaju wywłaszczeniem z nieruchomości i jego wysokość podyktowana jest przepisami ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże na innych zasadach niż przytoczone we wniosku.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż ustalona decyzją Wojewody lokalizacja linii kolejowej obejmuje teren, na którym położona jest nieruchomość stanowiąca własność Pani i trójki dzieci, w związku z czym została ona przejęta z mocy prawa przez Skarb Państwa. Z tego tytułu w wyniku negocjacji z przedstawicielami S.A. ustalono na podstawie art. 9y ustawy o transporcie kolejowym odszkodowanie, które wypłacono na rzecz Pani i dzieci w dniu 17 lutego 2010 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 z późn. zm.).

W myśl wyrażanego zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i piśmiennictwie, poglądu przytoczony przepis wskazuje więc, jakich aktów prawnych nie naruszają przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami i jakie należy uznać zarazem za przepisy o charakterze szczególnym w stosunku do tej ustawy - vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt. I CSK 389/08 (LEX nr 560511), czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II SA/Lu 368/09 (LEX nr 531591).

Natomiast w uzasadnieniu projektu do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 1, poz. 3) wyraźnie się wskazuje, że ustawa o gospodarce nieruchomościami ma charakter ustawy systemowej w zakresie ustalania odszkodowań z tytułu wywłaszczenia nieruchomości - vide: Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy.

Na podstawie art. 1 pkt 5 ustawy o transporcie kolejowym przepisy ustawy określają szczególne zasady i warunki przygotowania inwestycji dotyczących linii kolejowych o znaczeniu państwowym, w tym warunki lokalizacji i nabywania nieruchomości na ten cel oraz organy właściwe w tych sprawach.

Z kolei art. 9o ust. 1 ustawy stanowi, iż decyzję o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej wydaje wojewoda, na wniosek Spółki Akcyjnej, zwanych dalej "S.A.".

Zasady ustalania odszkodowania zostały natomiast określone w art. 9y przytoczonej ustawy. Na podstawie art. 9y ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym za nieruchomości oraz ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości, o których mowa w art. 9s ust. 3 i 3a oraz art. 9x ust. 4, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między S.A. a dotychczasowym właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługują ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości.

Jeżeli w terminie 2 miesięcy od dnia, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej stała się ostateczna, nie dojdzie do uzgodnienia, o którym mowa w ust. 1, wysokość odszkodowania ustala wojewoda w drodze decyzji, w terminie 30 dni od dnia wszczęcia postępowania (ust. 2).

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w ust. 1 i 2, ustala się zaś na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej przez organ pierwszej instancji oraz według jej wartości w dniu uzgodnienia, o którym mowa w ust. 1, albo w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Odszkodowanie podlega waloryzacji na dzień wypłaty, według zasad obowiązujących w przypadku zwrotu wywłaszczonych nieruchomości (art. 9y ust. 3).

Ponadto - zgodnie z art. 9y ust. 3e ustawy - jeżeli dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 28 dni od dnia:

Zatem zarówno przepisy ustawy o gospodarce o nieruchomościach, jako ustawy systemowej, jak i przepisy ustawy o transporcie kolejowym, rozumianej jako ustawa szczególna, składają się na stan prawny obowiązujący w zakresie gospodarowania nieruchomościami przeznaczonymi na cele publiczne, w tym nabywania nieruchomości na ww. cele.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż opisane we wniosku świadczenie pieniężne stanowi odszkodowanie określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie - jak to wynika z zajętego przez Panią stanowiska - art. 21 ust. 1 pkt 3.

Ponadto analiza art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

* nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

* cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

W analizowanym stanie faktycznym przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło po upływie dwóch lat od jej nabycia (udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości został nabyty przez Panią w ramach wspólności ustawowej w dniu 17 grudnia 1981 r., zaś udział wynoszący 1/8 części w drodze spadku w dniu 13 października 2006 r., tj. w dniu śmierci męża, co wynika z treści art. 925 Kodeksu cywilnego). Ponadto skoro w przypadku nabytego w drodze spadku udziału w nieruchomości brak jest ceny przy tym sposobie nabycia nieruchomości, nie będzie spełniony również drugi warunek wyłączający przedmiotowe zwolnienie.

W związku z powyższym, na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego i brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.