ITPB2/415-546/13/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2012 r. posiada rezydencję podatkową w Polsce, tutaj ma centrum życiowe - rodzinę, miejsce zamieszkania. Dochody uzyskiwał będzie wyłącznie z pracy najemnej na statkach eksploatowanych (zarządzanych) w komunikacji międzynarodowej przez armatora (pracodawcę) mającego faktyczny zarząd na Cyprze. Ww. statek zarejestrowany jest pod banderą Wysp M. Podatnik nie uzyskał innych dochodów w Polsce lub zagranicą, które podlegałyby łączeniu z dochodami z pracy najemnej na statkach.

Siedziba prawna firmy eksploatującej ww. statek znajduje się na Cyprze. Marynarz zatrudniony jest przez firmę z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca nie złożył za 2012 rok zeznania podatkowego, bowiem według uzyskanych informacji obowiązkowi temu nie podlegał.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z ww. źródeł w 2012 r. i czy będzie podlegał takiemu obowiązkowi za 2013 rok.

2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2012 rok.

3. Czy znajdą zastosowanie przepisy Konwencji między RP a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840.), czy przepisy umowy między RP a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie od podatków, dochodów i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów - tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. Regulacja ta wskazuje, że podstawową przesłanką określającą miejsce (kraj), w którym podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu, jest miejsce zamieszkania, natomiast nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. wprowadza nową regulację, zgodnie z którą za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP, uważa się osobę, która:

* posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych, lub

* przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 w roku podatkowym.

Określony w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieograniczony obowiązek podatkowy koryguje art. 4a ww. ustawy, zgodnie z którym przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnego opodatkowania, w których stroną jest RP.

Zgodnie natomiast z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 3 modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodów i majątku wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Dla rozstrzygnięcia jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego (niezależnie od tego pod jaką banderą pływa statek) ma znaczenie, w jakim państwie znajduje się faktyczne miejsce zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. Na mocy umowy między RP a Rządem Republiki Cypru z 1992 r., ustalenie sytuacji podatkowej marynarza posiadającego miejsce zamieszkania w Polsce, który uzyskał dochody w związku z wykonywaniem pracy najemnej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem na Cyprze, przebiegać będzie w oparciu o art. 15 ust. 3 umowy między RP a Republiką Cypru. Art. 14 ust. 3 ww. umowy reguluje, iż wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z umową międzynarodową dochody uzyskiwane w tych krajach będących stroną umowy -" mogą" być opodatkowane w drugim państwie, co nie oznacza możliwości wyboru, w którym państwie ma być dochód opodatkowany. Sformułowanie to oznacza natomiast, że drugie państwo ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa, ten dochód podlega w tym państwie opodatkowaniu. (Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie BI/415-0199/05 PB/Pdw 415/215/05/DP).

Ponieważ dochód z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim podlega opodatkowaniu na Cyprze, może być on opodatkowany poza Polską (w sytuacji, gdzie miejsce faktycznego zarządu firmy znajduje się na Cyprze).

W omawianej umowie międzynarodowej metodą unikania podwójnego opodatkowania będzie metoda wyłączenia z progresją (art. 21 ust. 1 ww. umowy). Zgodnie z tą metodą w Polsce zwalnia się dochód, który zgodnie z postanowieniem umowy może być opodatkowany na Cyprze.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym, podatnik będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce i nie będzie na nim spoczywał obowiązek złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2012. Powyższy wniosek uzasadniony jest tym, że podatnik będzie wykonywał pracę najemną na statku, który będzie eksploatowany przez armatora mającego miejsce faktycznego zarządu na Cyprze, co w ocenie podatnika stanowi podstawę do zastosowania w przedmiotowej sytuacji właściwych przepisów umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem RP a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1992 r. Nr 117, poz. 523).

Według podatnika, bez znaczenia jest fakt, iż statek, na którym świadczy pracę najemną pływa pod banderą wysp Marshala oraz, że jest on zatrudniony przez firmę znajdująca się w Wielkiej Brytanii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem stosownych postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku, samolotu lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 14 ust. 3 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt g) ww. konwencji określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca posiadający rezydencję podatkową w Polsce uzyskuje dochody z pracy najemnej na statkach eksploatowanych (zarządzanych) w komunikacji międzynarodowej przez armatora/pracodawcę posiadającego faktyczny zarząd na Cyprze. Jednocześnie, siedziba prawna przedsiębiorstwa eksploatującego ww. statki znajduje się na Cyprze.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności faktyczne oraz przedstawiony powyżej stan prawny uznać zatem należy, iż w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę prawną na Cyprze znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Ww. umowa wiąże bowiem opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej.

W konsekwencji, dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające siedzibę prawną i faktyczny zarząd na terytorium Cypru podlegają opodatkowaniu zarówno na Cyprze, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę wyłączenia z progresją) określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy, w myśl którego jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania (art. 24 ust. 4 ww. umowy).

W sytuacji zatem gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z pracy wykonywanej na pokładzie statku są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku od ww. dochodów oraz w przypadku osiągania wyłącznie ww. dochodów nie ma również obowiązku składania zeznań podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.