ITPB2/415-532/09/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 29 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zachowania prawa do odliczeń w ramach tzw. "ulgi na wynajem" w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zachowania prawa do odliczeń w ramach tzw. "ulgi na wynajem". Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, wezwano Wnioskodawcę pismem z dnia 21 lipca 2009 r. Nr ITPB2/415-532/09-2/AD do ich uzupełnienia. Wniosek uzupełniony został przez Pana w dniu 29 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 23 sierpnia 2000 r. nabył Pan wraz z żoną mieszkanie na wynajem. Pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane 21 marca 2001 r. Na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów podatkowych skorzystał Pan z tzw. "ulgi na wynajem". W dniu 14 sierpnia 2003 r. zmarła Pana żona. Po śmierci żony zmieniły się Pana plany związane z ww. mieszkaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy może Pan sprzedać kupione na wynajem mieszkanie przed upływem 10 lat bez utraty ulgi podatkowej i konieczności jej zwrotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywcą mieszkania był wspólnie z żoną, ulga podatkowa dotyczyła obojga nabywców. W ocenie Pana po śmierci żony, tj. jednego z właścicieli mieszkania może sprzedać lokal mieszkalny przed upływem 10 lat i nie będzie musiał zwracać opisanej ulgi. Dodatkowo wskazuje Pan, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego współwłaścicielami ww. mieszkania zostały również Państwa dzieci: syn i córka. Zdaniem Pana dzieci nie mogą zostać obciążone zwrotem ulgi przy sprzedaży mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Powyższe odliczenie zgodnie z ust. 9 art. 26 ww. ustawy dotyczy wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8 tegoż artykułu, łącznie przez oboje małżonków.

Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

Na podstawie art. 7 ust. 12 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 13 ww. ustawy podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. Obecnie kwestię tę reguluje art. 7 ust. 14 i 14a ww. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., zgodnie z którym podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

Jednocześnie wskazać należy, iż w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), ustawodawca w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zrezygnował z sankcji polegającej na powiększeniu zwrotu o 10% za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu.

Na mocy art. 7 ust. 14a ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

Jak wynika z analizy wniosku w dniu 23 sierpnia 2000 r. nabył Pan wraz z żoną mieszkanie na wynajem. W dniu 14 sierpnia 2003 r. zmarła Pana żona.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Natomiast odpowiedzialność spadkobierców uregulowana została w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w myśl, którego spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą jednakże tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Nie dotyczą one zatem praw i obowiązków zmarłego o charakterze osobistym, niemajątkowym.

Podatnik ponosi wydatki z tytułu budowy budynku mieszkalnego na wynajem, a zatem podatnikowi, a nie spadkobiercy, przysługują z tego tytułu wszelkie prawa i obowiązki, gdyż są to prawa i obowiązki związane ściśle z osobą podatnika. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle Kodeksu cywilnego ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym spadkobiercy podatnika nie przysługuje prawo dokonywania odliczeń z tytułu kontynuacji budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, jak również na spadkobiercy nie ciąży obowiązek zwrotu kwot wcześniej odliczonych z ww. tytułu przez podatnika, w sytuacji gdy spadkobierca sprzeda bądź przeznaczy otrzymany lokal na własne cele mieszkaniowe.

Z cytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik otrzymał decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu w związku z budową którego dokonano odliczeń - nastąpiło zbycie tego lokalu, podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten lokal.

We wniosku o interpretację z dnia 10 czerwca 2009 r. oraz jego uzupełnieniu wskazał Pan, że pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane 21 marca 2001 r. Z tytułu nabycia lokalu na wynajem na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów podatkowych skorzystał Pan z tzw. "ulgi na wynajem". Po śmierci żony zmieniły się Pana plany związane z ww. mieszkaniem, tj. ma Pan zamiar je sprzedać.

Uwzględniając zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku i powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, iż w sytuacji dokonania przez Pana sprzedaży w terminie, o którym mowa w art. 7 ust. 14 powołanej ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, będzie Pan zobowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty, bez konieczności doliczenia do kwoty uprzednio odliczonej 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu 10-letniego okresu.

Jednocześnie wskazał Pan we wniosku, że lokal mieszkalny nabyli również w drodze spadku po Pana żonie syn i córka. Tym samym mając na uwadze, że Pan jest stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaznacza się, iż interpretacja nie dotyczy dzieci jako spadkobierców. Córka i syn chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.