ITPB2/415-530/11/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z pracy najemnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest konstruktorem statków. Posiada stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (kraj jego rezydencji podatkowej) i podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskiwanych dochodów. Ponadto, centrum interesów życiowych podatnika znajduje się Polsce. Podatnik zamierza wykonywać pracę najemną na terytorium Wysp Owczych dla pracodawcy z siedzibą na terenie Wysp Owczych, a następnie część pracy wykonywać na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez tego samego pracodawcę z siedzibą na terenie Wysp Owczych. Podatnik, podczas pracy na lądzie będzie prowadził biuro projektowe i następnie będzie sprawował nadzór nad wykonaniem tego projektu na pokładzie statku. Wynagrodzenie jakie podatnik będzie uzyskiwał z pracy zarówno na lądzie jak i na statku będzie wypłacane przez pracodawcę z siedzibą i faktycznym zarządem na terenie Wysp Owczych. Podatnik, podczas wykonywania pracy najemnej dla pracodawcy z siedzibą na terenie Wysp Owczych, nie będzie uzyskiwał innych równoległych dochodów ani z Polski ani z zagranicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej-w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 4a powołanej ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z postanowieniem z art. 3 ust. 1 lit. c) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) "określenie Dania oznacza Królestwo Danii, a użyte w sensie geograficznym oznacza cały obszar, na którym stosowane jest duńskie ustawodawstwo podatkowe". Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. Konwencji: "Obowiązywanie niniejszej konwencji może być rozszerzone w jej obecnym brzmieniu lub przy wprowadzeniu koniecznych zmian na Wyspy Owcze oraz Grenlandię. Każde takie rozszerzenie wchodzi w życie w określonym terminie i z uwzględnieniem takich zmian i warunków, w tym warunków ustania ich obowiązywania, jakie mogą być uzgodnione między Umawiającymi się Państwami w drodze dyplomatycznej wymiany not lub w inny sposób, zgodnie z ich procedurami konstytucyjnymi".

Wyspy Owcze należą do archipelagu wysp wulkanicznych na Morzu Norweskim. Wyspy Owcze stanowią terytorium zależne Danii i są z nią politycznie związane. Jednakże Wyspy Owcze dzięki Zasadzie Stanowienia są samorządne (autonomiczne) w zakresie polityki wewnętrznej. Wyspy Owcze posiadają własny parlament i odpowiedzialny przed nim rząd na czele z premierem (władza wykonawcza i ustawodawcza). W kompetencji rządu duńskiego leży prowadzenie polityki zagranicznej, obronnej i konstytucyjnej Wysp oraz sprawowanie władzy sądowniczej. Jako wyodrębnione terytorium Wyspy Owcze posiadają odrębne prawo podatkowe - każda osoba zatrudniona na terytorium Wysp Owczych (także w charakterze tymczasowym) podlega opodatkowaniu na terenie Wysp Owczych (ograniczony obowiązek podatkowy). Wyspy Owcze jako terytorium nie znajduje się na liście krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w systemach podatkowych (tzw. raj podatkowy). Obowiązywanie Konwencji pomiędzy Polską a Królestwem Danii nie zostało rozszerzone na Wyspy Owcze.

Mając powyższe na uwadze umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu podpisana z Królestwem Danii nie będzie miała zastosowania do dochodów, które podatnik osiągnie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terenie Wysp Owczych.

Jako, że ww. Konwencja polsko-duńska nie ma zastosowania do dochodów osiąganych na terenie Wysp Owczych, jak również z uwagi na fakt, że Polska nie zawarła z Wyspami Owczymi umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do dochodów, które podatnik zamierza uzyskać na Wyspach Owczych będą miały zastosowanie przepisy art. 27 ust. 9 i ust. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. metoda odliczenia proporcjonalnego). W myśl art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze fakt, iż podatnik zamierza uzyskiwać wyłącznie dochody z terytorium Wysp Owczych zastosowanie znajduje art. 27 ust. 9 ww. ustawy. Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Ponadto, przepisy art. 11 ust. 3 i 4 (przeliczenie na walutę polską) stosuje się odpowiednio.

W opinii podatnika dochody jakie zamierza on uzyskać z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wysp Owczych podlegają opodatkowaniu zarówno na terenie Wysp Owczych (w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego), jak i w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9a i 9 (przy zastosowaniu tzw. metody odliczenia proporcjonalnego) w takiej sytuacji cały dochód osiągnięty na terenie Wysp Owczych jest wykazywany w Polsce w zeznaniu rocznym.

Obliczany jest od niego podatek według obowiązującej skali podatkowej. Następnie od tak obliczonego podatku odejmuje się podatek już zapłacony w państwie uzyskania dochodu tj. na terenie Wysp Owczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 1 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 14 ust. 3 ww. konwencji).

Artykuł 3 ust. 1 ww. konwencji stanowi, iż w rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

Wyspy Owcze to terytorium autonomiczne zależne od Danii. Polska natomiast nie zawarła odrębnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wyspami Owczymi.

W takim przypadku więc dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terenie Wysp Owczych oraz na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terenie Wysp Owczych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i ma zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (art. 27 ust. 9 ww. ustawy).

W konsekwencji uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jak to ma miejsce w niniejszym przypadku.

Zatem dochody osiągnięte z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez pracodawcę mającego siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Wysp Owczych oraz na terytorium Wysp Owczych na rzecz tego pracodawcy podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku natomiast gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Wobec powyższego, nie osiągając dochodów w kraju, podatnik jest również zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego i wykazania dochodów osiągniętych za granicą.

Jednocześnie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i zamierza wykonywać pracę najemną na terytorium Wysp Owczych dla pracodawcy z siedzibą na terenie Wysp Owczych, a następnie część pracy wykonywać na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez tego samego pracodawcę mającego siedzibę i faktyczny zarząd na terenie Wysp Owczych.

Mając zatem na uwadze powyższe, niezależnie od tego, czy w roku podatkowym Wnioskodawca uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce czy też takich innych dochodów nie uzyska, będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego z tytułu osiągnięcia dochodów przedstawionych we wniosku.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.