ITPB2/415-53/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu - 20 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uzyskała Pani w dniu 10 grudnia 2008 r. dochód w wysokości 220 000 zł z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego zakupionego w dniu 18 lipca 2006 r. W dniu 15 grudnia 2008 r. złożyła oświadczenie, że przychody uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości zamierza wydatkować na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 28 ust. 2 i 2a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.).

Natomiast w dniu 16 grudnia 2008 r. został spłacony kredyt mieszkaniowy WŁASNY KĄT w wysokości: kapitał - 162 505 zł 71 gr, odsetki - 9 515 zł 82 gr, prowizja za przedterminową spłatę kredytu - 2 376 zł 72 gr. Następnie w dniu 9 grudnia 2010 r. miało miejsce zawarcie umowy przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu.

Wspólnie z inną osobą prowadzi Pani działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Na podstawie ugody zawartej w dniu 15 kwietnia 2010 r. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Z. "E." tytułem całościowego rozliczenia stosunków prawnych łączących strony ugody zobowiązała się zapłacić na rzecz Pani i wspólniczki kwotę 99 964 zł 19 gr (tytułem zaległych płatności za faktury).

W dniu 25 października 2010 r. razem ze wspólniczką podjęła Pani uchwałę o podziale części zysku za rok obrachunkowy 2009 w wysokości 112 000 zł w ten sposób, że Pani otrzymuje kwotę 100 800 zł, zaś wspólniczka - 12 200 zł. Wypłata zysku spółki następuje poprzez rozdysponowanie wspólnym składnikiem majątku spółki w postaci wierzytelności od ww. przedsiębiorcy. W związku z podjętą uchwałą stała się Pani jedynym jego wierzycielem. W celu zwolnienia wskazanej osoby z opisanego wyżej długu w kwocie 99 964 zł 19 gr na rzecz Pani przeniesiono własność niezabudowanej działki gruntu, której wartość ustalono również na kwotę 99 964 zł 19 gr.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie własności niezabudowanej działki gruntu w zamian za zwolnienie z długu powstałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Panią w formie spółki cywilnej może stanowić wydatek na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i być rozliczeniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 10 grudnia 2008 r....

Pani zdaniem, poprzez podjęcie uchwały o podziale zysku za rok 2009 stała się jedynym wierzycielem opisanego we wniosku przedsiębiorcy i własność niezabudowanej działki gruntu została przeniesiona na Nią a nie na spółkę cywilną. W związku z powyższym wydatkowanie kwoty 99 964 zł 19 gr na działkę może stanowić wydatek na zaspokojenie Pani własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pani stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 18 lipca 2006 r. Zatem bieg pięcioletniego terminu rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2006 r. Opisane mieszkanie sprzedano natomiast w dniu 10 grudnia 2008 r. (t.j. przed upływem wspomnianego terminu), wobec czego omawiana transakcja stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii zasad opodatkowania sprzedaży tegoż lokalu, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z przepisem art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże w myśl ust. 2a tegoż artykułu powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej transakcji złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się natomiast budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

* w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 pkt 32 nie ma zastosowania, jeżeli:

Ponadto ustawodawca, redagując treść art. 21 ust. 2a ustawy, jednoznacznie przesądził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Dodatkowo podkreślenia wymaga funkcjonowanie zwolnień przedmiotowych (w tym określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy) w polskim systemie podatkowym na zasadzie wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie go wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w wyżej powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Stąd też nabycie działki gruntu, kwalifikowane przez Panią jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie to nastąpiło w wyniku zwolnienia z długu powstałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej. Jak wskazano we wniosku spółka cywilna osiągnęła w 2009 r. zysk, którego część w kwocie 112 000 zł - wolą wspólników spółki - podlegała podziałowi, w ten sposób, że Pani otrzymała kwotę 100 800 zł, zaś wypłata nastąpiła w formie przeniesienia na Nią wierzytelności przysługującej spółce, co skutkowało przejęciem od dłużnika nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Stąd też nabycie ww. gruntu stanowiło de facto realizację zysku ze spółki cywilnej (we wniosku użyła Pani sformułowania: "rozdysponowanie wspólnym składnikiem majątku spółki w postaci wierzytelności"), a wobec tego nie był to wydatek sfinansowany ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu.

Ponadto - co potwierdzono w orzecznictwie sądów administracyjnych - nie znajduje uzasadnienia pogląd, iż dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia wystarczające jest wydatkowanie określonej kwoty na określony cel z całego majątku podatnika, a nie z konkretnych przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej. Przepis ten wymaga wydatkowania opisanych w nim przychodów, a nie jakichkolwiek przychodów podatnika. Zwolnienie to obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na określony cel i w oznaczonym czasie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nabycie gruntu w zamian za zwolnienie z długu nie stanowi wydatku uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.