ITPB2/415-524/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu - 10 czerwca 2009 r.), uzupełniony pismem z dnia 2 września 2009 r. (data wpływu - 4 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 września 2009 r. (data wpływu - 4 września 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 czerwca 1991 r. nabyła Pani, jako osoba samotna, nieruchomość rolna, przy czym po nabyciu nie straciła ona charakteru rolnego. Z kolei z dniem 31 grudnia 1998 r. straciła Pani pracę, wtenczas stała się osobą bezrobotną, a w zasadzie - jak zostało to stwierdzone we wniosku - rolnikiem. Jednocześnie starała się znaleźć zatrudnienie, aby utrzymać rodzinę. W 2001 r. zaprosił Panią do siebie obywatel Niemiec, zapewniając o zamiarze udzielenia pomocy finansowej. Ostatecznie w dniu 6 grudnia 2002 r. zawarli Państwo w Niemczech związek małżeński. Pani zdaniem, w zamyśle męża - pomimo zapewnień, że po przejściu na rentę chce wrócić do Polski, bo tu się urodził i wychował - były tylko względy finansowe, np. ulgi na niepracującą żonę. Efektem tych obietnic było podarowanie jemu przez Panią trzech działek rolnych o łącznej powierzchni 2 939 m ^2. Niestety żadna ze złożonych obietnic nie została spełniona. Ponadto mąż dopuścił się względem Pani rażącej niewdzięczności.

W dniu 11 grudnia 2006 r. uzyskała Pani rozwód, a w dniu 28 lutego 2007 r. zapadł wyrok sądu rejonowego dotyczący odwołania darowizny. Nie mając środków do życia, była Pani zmuszona sprzedać w dniu 5 września 2008 r. dwie działki rolne.

Natomiast w piśmie z dnia 2 września 2009 r., uzupełniającym wniosek, stwierdziła Pani jedynie, iż załączone do niego kserokopie: decyzji w sprawie wysokości zobowiązania w podatku rolnym na 2008 r., wypisu z rejestru gruntów z dnia 1 września 2009 r. o sklasyfikowaniu przedmiotowych działek oraz aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży opisanych we wniosku działek stanowią odpowiedź na zadane w wezwaniu pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pani zdaniem, cofnięcie darowizny nie jest równoznaczne z nabyciem. Nadto uważa Pani, iż z tytułu sprzedaży dwóch działek w dniu 5 września 2008 r. nie jest zobowiązana do zapłaty podatku, albowiem nieruchomości te nabyła w dniu 24 czerwca 1991 r., czyli po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pani stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie przepisów podatkowych w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 24 czerwca 1991 r. nabyła Pani nieruchomość rolną. Następnie trzy działki rolne podarowała Pani mężowi (obywatelowi Niemiec, z którym zawarła w 2002 r. związek małżeński). Na skutek rażącej niewdzięczności obdarowanego sąd rejonowy wydał wyrok z dnia 28 lutego 2007 r. dotyczący odwołania darowizny. Ostatecznie w dniu 5 września 2008 r. była Pani zmuszona sprzedać dwie działki rolne.

Istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia, czego wyraz dała Pani w swoim stanowisku, jest czy zwrotne przeniesienie własności nieruchomości w wyniku odwołania darowizny stanowi nabycie w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej konsekwencji, czy sprzedaż tej nieruchomości w 2008 r. stanowi źródło przychodów w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia nieruchomości, stąd też należy się również odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Na podstawie natomiast art. 898 § 1 ww. ustawy darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego).

Innymi słowy, zasadnicze znaczenie ma ocena skutków prawnych odwołania darowizny, a mianowicie czy takie "rozwiązanie" umowy wywołuje skutki:

* wstecz - tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy też może

* tylko na przyszłość (ex nunc) - tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się wyzbył.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli, pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem, nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca. Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie "przedmiotu" darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

W świetle powyższego zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione, na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego, przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, iż odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, iż w dniu 28 lutego 2007 r. zapadł wyrok dotyczący odwołania darowizny. Mając na uwadze dotychczasowe ustalenia przedmiotowy wyrok, po jego uprawomocnieniu, zastąpił w myśl art. 64 Kodeksu cywilnego oświadczenie obdarowanego o przeniesieniu własności nieruchomości na darczyńcę. Zatem w Pani przypadku nabycie trzech działek rolnych, stanowiących uprzednio przedmiot darowizny na rzecz byłego męża, nastąpiło w dniu uprawomocnienia się wyroku z dnia 28 lutego 2007 r. Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem, iż własność ta przysługiwała Pani nieprzerwanie od momentu nabycia nieruchomości w 1991 r.

Mając na względzie powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku przeniesienie własności nieruchomości na Panią w 2007 r. w wyniku odwołania darowizny stanowi również nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca roku kalendarzowego 2007, który upłynąłby z dniem 31 grudnia 2012 r. W konsekwencji sprzedaż dwóch działek rolnych w dniu 5 września 2008 r. nastąpiła przed upływem tego terminu i stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednakże wskazać należy, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.), zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Nadto, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest również konieczność zachowania charakteru rolnego lub leśnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Szczegółowe zaś określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Mając na uwadze możliwość zastosowania w niniejszej sprawie omawianego zwolnienia tutejszy organ zwrócił się do Pani z pismem z dnia 27 sierpnia 2009 r. znak: ITPB2/415-524/09-2/MK (skutecznie doręczonym w dniu 28 sierpnia 2009 r.), w którym wezwano Panią do uzupełnienia zaistniałego stanu faktycznego - w terminie 7 dni od dnia doręczenia - poprzez wskazanie:

* czy w chwili sprzedaży działek posiadała Pani gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), w skład którego wchodziły te działki, a jeśli tak, to czy w wyniku tej sprzedaży utraciły charakter rolny lub leśny.

* jak w ewidencji gruntów były sklasyfikowane ww. działki rolne.

W odpowiedzi na wezwanie ograniczyła się Pani jedynie do załączenia przy piśmie z dnia 2 września 2009 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 3 września 2009 r.) - jako odpowiedź na pierwsze pytanie - kserokopii decyzji w sprawie wysokości zobowiązania w podatku rolnym na 2008 r. oraz wypis z rejestru gruntów z dnia 1 września 2009 r. o sklasyfikowaniu przedmiotowych działek oraz - na pytanie drugie - kserokopii aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży opisanych we wniosku działek, gdzie zostało stwierdzone, że przedmiotowe działki były w dniu sprzedaży sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako działki rolne.

Rozważając kwestie prawidłowości udzielonej przez Panią odpowiedzi na pismo tutejszego organu z dnia 27 sierpnia 2009 r., wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przy czym stan faktyczny powinien wynikać wprost z treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację indywidualną, gdyż organ ten nie może sam ustalać, rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o załączone dokumenty. W postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza bowiem dowodów w rozumieniu art. 180 i n. Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy z uwagi na to, iż postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym.

Wobec braku jednoznacznej odpowiedzi w odniesieniu bezpośrednio do pytań zawartych w wezwaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r. znak: ITPB2/415-524/09-2/MK tutejszy organ nie może więc na podstawie złożonych przez Panią kserokopii dokumentów przesądzić, czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia dwóch działek rolnych podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, sprzedaż w dniu 5 września 2008 r. dwóch działek rolnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy przychód uzyskany z tej sprzedaży nie jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.