ITPB2/415-522/10/IL - Warunki skorzystania z ulgi meldunkowej w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz garażu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 grudnia 2007 r. nabyła Pani w drodze darowizny:

Lokal mieszkalny i hala garażowa są integralną częścią nieruchomości położonej w P., którą stanowi działka o powierzchni 1153 m ^#178;, zabudowana budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, kategoria obiektu wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1122 (tzn. budynek o trzech i więcej mieszkaniach).

W dniu 3 marca 2008 r. sprzedała Pani ww. nieruchomości za łączną cenę 250000 zł.

W wyżej wymienionym lokalu była Pani zameldowana na pobyt stały od roku 2005 do dnia sprzedaży. W terminie ustawowym złożyła Pani w urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnienia warunki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej jest całkowicie zwolniony od podatku dochodowego, w związku z zameldowaniem Wnioskodawczyni na pobyt stały w sprzedawanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zdaniem Wnioskodawczyni przychód w całości jest zwolniony od podatku w związku z przysługująca "ulga meldunkową".

Wśród źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano odpłatne zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 w. ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Wnioskodawczyni uważa, iż sprzedaż nieruchomości dokonana w dniu 3 marca 2008 r. stanowi niewątpliwe źródło dochodu podlegające opodatkowaniu. W polskim systemie podatkowym jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania występują ulgi i zwolnienia, miedzy innymi tzw. "ulga meldunkowa". W związku z tym, że zasadą jest płacenie podatków, natomiast ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady przepisy regulujące ulgi i zwolnienia winny być interpretowane w ścisły sposób, tzn. ani w sposób zawężający ani w sposób rozszerzający.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 zwalnia od opodatkowania przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

* lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

* spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

* prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym wyżej na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Wnioskodawczyni podnosi, iż warunek zameldowania w zbywanej nieruchomości co nie budzi wątpliwości, został przez nią spełniony.

W ustawach podatkowych nie ma definicji nieruchomości mieszkalnej ani budynku czy lokalu mieszkalnego. Wobec czego należy posłużyć się definicjami słownikowymi oraz zawartymi w innych dziedzinach prawa, głównie w przepisach Kodeksu cywilnego oraz należy zastosować wykładnię celowościową dotyczącą przepisów prawa podatkowego.

Sprzedana nieruchomość, zarówno lokal mieszkalny jak i udział w hali garażowej, była niewątpliwie nieruchomością mieszkalną, zgodnie z klasyfikacja obiektów budowlanych i stanem faktycznym. W prawie cywilnym grunt i budynek na nim posadowiony stanowią jedną całość, nie mogą być odrębnym przedmiotem sprzedaży. Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony. W ustawie podatkowej mamy wymienione jako źródło przychodów sprzedaż nieruchomości, a nie budynków i gruntu. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustaw wraz z projektem aktu wykonawczego z dnia 2 października 2008 r. (druk sejmowy nr 1075, str. 18-19 w druki sejmowe VI kadencja), stwierdza się, że projektowane regulacje (odnoszące się m.in. do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r.) dotyczą również przychodów ze zbycia nieruchomości gruntowych i budynków mieszkalnych, są więc skierowane do szerszego kręgu podatników, podczas, gdy "ulga meldunkowa" dotyczy jedynie przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. Jeżeli powszechne rozumienie pojęcia budynku mieszkalnego jest zgodnie z utrwaloną praktyką stosowania prawa cywilnego, traktującego jako jedną prawną całość grunt i budynek na nim posadowiony, to przy braku definicji w prawie podatkowym i jednoznacznego wyłączenia ze stosowania ulgi podatkowej gruntu związanego z lokalem mieszkalnym nie możemy rozdzielać zakresu przedmiotowego ulgi meldunkowej na poszczególne elementy składowe przedmiotu odpłatnego zbycia. Nie możemy stosować wykładni zawężającej. Racjonalny ustawodawca, gdyby chciał wyłączyć z ulgi grunt związany z lokalem mieszkalnym (który w powszechnym rozumieniu i zgodnie z prawem cywilnym stanowi całość) zapisałby w ustawie takie wyłączenie. Jeżeli tego nie uczynił oznacza to, że ulgę meldunkową, zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzanych zmian stosujemy do nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Z analizy wniosku wynika, iż w dniu 10 grudnia 2007 r. nabyła Pani lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do lokalu udziałem wynoszący 39/1000 części we współwłasności nieruchomości, z której lokal został wyodrębniony oraz udziałem w lokalu użytkowym - hali garażowej, wynoszącym 1/16 wraz z udziałem wynoszącym 270/1000 części we współwłasności nieruchomości, z której lokal został wyodrębniony. Następnie w dniu 3 marca 2008 r. sprzedała Pani ww. nieruchomość.

W związku, z tym bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2007 r..

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a.)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (ust. 6d).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Nadmienić należy, że w dniu 9 kwietnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). Na podstawie tego rozporządzenia podatnicy, którzy uzyskali w 2008 r. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych mają prawo do składania w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z przynależnym do lokalu udziałem w gruncie, oraz udział w lokalu użytkowym - hali garażowej wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości, z której lokal został wyodrębniony - nabyła Pani w dniu 10 grudnia 2007 r. Nieruchomości te sprzedała Pani w dniu 3 marca 2008 r. W lokalu tym była Pani zameldowana na pobyt stały od 2005 r. do dnia sprzedaży t.j. do 3 marca 2008 r. Ponadto w terminie ustawowym złożyła Pani w urzędzie skarbowym oświadczenie, o spełnieniu warunków do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż zostały spełnione warunki do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży w części przypadającej na lokal mieszkalny.

"Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Ustawodawca przewidział szereg wyłączeń, które powodują, że pomimo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód ten nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie takie zostało zawarte m.in. w ww. cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca posłużył się w nim katalogiem rzeczy i praw (ich części składowych) posiadającym walor katalogu zamkniętego, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Powyższe zaś uprawnia do wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości oraz lokali niemieszkalnych.

Skoro zatem treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wskazuje jednoznacznie na objęcie zwolnieniem jedynie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu, to brak jest prawnych podstaw do objęcia wskazanym zwolnieniem również udziału w gruncie oraz udziału w lokalu użytkowym - hali garażowej.

Dochód uzyskany ze sprzedaży w części przypadającej na udział w lokalu użytkowym - hali garażowej wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości, z której lokal został wyodrębniony oraz na udział w gruncie związanym z lokalem mieszkalnym będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.