ITPB2/415-520/11/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zawarła Pani umowę deweloperską zakupu mieszkania. Zapłata ceny za mieszkanie w całości nastąpiła w 2005 r. (ostatnią część zapłaty wpłacono 12 lipca 2005 r.). Faktyczne wydanie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2006 r., a podpisanie aktu notarialnego potwierdzającego nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego odbyło się 14 marca 2007 r.

W dniu 14 lipca 2010 r. sprzedała Pani ww. mieszkanie. Natomiast do odpłatnego zbycia nieruchomości zastosowała Pani zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży zostało złożone oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Kiedy nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie przez Nią lokalu mieszkalnego, potwierdzone aktem notarialnym nastąpiło w dniu 1 maja 2006 r. (tj. w dniu wydania nieruchomości i objęcia nad nią posiadania i władztwa), a akt notarialnie potwierdził jedynie nabycie poprzez przeniesienie własności w formie szczególnej.

Stosując zasadę racjonalnego ustawodawcy Wnioskodawczyni uznaje, że gdyby ustawodawca uzależniał przyznanie ulgi w prawie podatkowym od potwierdzenia prawa własności (w formie aktu notarialnego dla nieruchomości) wskazałby to wprost formułując przepis "uzyskanie prawa własności". Nabycie jest zdarzeniem prawnym, które obejmuje posiadanie rzeczy i władztwo nad nią. Nabywca ma prawo władać rzeczą jak właściciel od momentu jej wydania, co w tym przypadku nie budzi żadnej wątpliwości. Wnioskodawczyni wskazuje, iż sprzedający zaświadczył w dniu 3 kwietnia 2006 r., że rzecz została sprzedana, a wydanie przedmiotu umowy nastąpiło 1 maja 2006 r. Jeżeli kontrahenci przenieśli posiadanie sprzedanej rzeczy w jeden z określonych w kodeksie sposobów, a zarazem kupujący uzyskał możność faktycznego z niej korzystania, nastąpiło wydanie, a po drugiej stronie nabycie rzeczy. Umowa przenosząca własność (sprzedaż) w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Przyjęcie ceny jest jednoznacznym przejawem woli zbycia nieruchomości. Sprzedający lokal mieszkalny przyjął cenę w 2005 r., więc wyraził wolę zbycia. Wnioskodawczyni podnosi, iż płacąc cenę wyraziła wolę nabycia rzeczy, a po wydaniu jej od kupującego faktycznie tę rzecz nabyła. Ponadto obowiązek podatkowy po stronie sprzedającego nastąpił po uzyskaniu zapłaty (na podstawie faktury), a nie po podpisaniu aktu notarialnego. W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie własności w formie aktu notarialnego (zastrzeżone dla nieruchomości) jest jedynie potwierdzeniem wcześniejszego nabycia rzeczy. Taka konstrukcja jest w polskim ustawodawstwie znana i stosowana, np. nabycie mieszkania w drodze spadkobrania w momencie śmierci spadkodawcy (otwarcia spadku) zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego. W tej sytuacji potwierdzeniem nabycia prawa własności jest prawomocne orzeczenie sądu (w Jej sytuacji podpisanie aktu notarialnego). Spadkobierca może dokonać wpisu w księgach wieczystych dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (bądź poświadczeniu dziedziczenia), które jest niezbędne, żeby potwierdzić uzyskanie przez niego prawa własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Moment nabycia nieruchomości w rozumieniu zacytowanego wyżej przepisu niewątpliwie związany jest z przeniesieniem prawa własności i również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Moment ten został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), a art. 158 określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 155 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 § 2 ww. ustawy jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Stosownie natomiast do przepisów art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron.

Wskazać tu również należy art. 488 § 1 k.c., stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Zatem dla skutecznego nabycia rozumianego jako przeniesienie prawa własności nieruchomości prawo cywilne przewiduje szczególną formę jaką jest forma aktu notarialnego. Natomiast przepis art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, iż jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę szczególną, czynność dokonana bez zastosowania tej formy jest nieważna. Nie wywołuje ona określonych w jej treści skutków prawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że zawarła Pani umowę deweloperską zakupu mieszkania. Zapłata ceny za mieszkanie w całości nastąpiła w 2005 r. Faktyczne wydanie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2006 r., a podpisanie aktu notarialnego potwierdzającego nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego odbyło się 14 marca 2007 r.

W dniu 14 lipca 2010 r. sprzedała Pani ww. mieszkanie.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowane przepisy prawa cywilnego nie można zgodzić się z Pani twierdzeniem, iż "przeniesienie własności w formie aktu notarialnego (zastrzeżone dla nieruchomości) jest jedynie potwierdzeniem wcześniejszego nabycia rzeczy", ponieważ przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Natomiast zawarcie "umowy deweloperskiej", uregulowanie w całości należności za lokal, fizyczny odbiór lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania prawa własności do przedmiotowego mieszkania.

Mając na uwadze powyższe za datę nabycia lokalu mieszkalnego można uznać dopiero datę podpisania umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego, co miało miejsce w roku 2007. W konsekwencji jego zbycie w 2010 r. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym do ustalenia skutków podatkowych ww. sprzedaży, zgodnie z treścią zacytowanego przepisu przejściowego, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.