ITPB2/415-519/12/MK - PIT w zakresie opodatkowania zamiany domu letniskowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2012 r. (data wpływu - 22 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zamiany domu letniskowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zamiany domu letniskowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Umową kupna-sprzedaży z dnia 16 stycznia 2008 r. Pani mąż wraz z Pani ojcem rozliczyli poniesione przez poprzedniego użytkownika nakłady w wysokości 70.000,00 zł na wybudowanie murowanej altany na działce nr 187 leżącej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego. Jako przedmiot umowy sprzedaży wskazano: nakłady własne w formie altany murowanej. Od transakcji tej opłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych.

Następnie umową o oddanie gruntu w użytkowanie zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 17 czerwca 2008 r. pomiędzy Polskim Związkiem Działkowców (Rodzinnym Ogrodem Działkowym), a Pani mężem i Panią, pełnomocnicy Związku ustanowili na okres do 31 grudnia 2097 r. na Państwa rzecz prawo użytkowania, którego wykonanie zostało ograniczone do działki nr 187 o powierzchni 324 m².

Od dnia rozliczenia z poprzednim użytkownikiem działki celem podniesienia standardu zarówno na altanie jak i na działce dokonano wielu zmian - inwestycji (m.in. w altanie na zewnątrz: zrobienie dachu, ocieplenie altany wraz z tynkiem, wymiana drzwi; wewnątrz: wyrównanie posadzek, położenie gładzi na ścianach poprawienie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji hydraulicznej, położenie glazury i terakoty, zrobienie łazienki i aneksu kuchennego wraz z wyposażeniem, zakup i montaż kominka, poprawienie schodów na poddasze, umeblowanie saloniku i sypialni na poddaszu; na działce wykonanie ogrodzenia wraz z bramą położenie kostki na podjeździe, postawienie wiaty na grilla).

Następnie umową z dnia 24 sierpnia 2010 r. w formie darowizny ojciec przekazał Pani należący do niego udział wynoszący #189; części zakupionego ww. domku - altany. W związku z otrzymaną darowizną w ustawowym terminie złożyła Pani w Urzędzie Skarbowym na druku SD-Z2 Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W dniu 25 lutego 2011 r. otrzymała Pani zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w treści którego stwierdza się, że podatek z tytułu nabycia w formie darowizny udziału nie należał się.

W dniu 25 lutego 2011 r. wraz z mężem dokonała Pani zamiany ww. dwukondygnacyjnego domku letniskowego w postaci murowanej altany na działce wchodzącej w skład rodzinnych ogrodów działkowych na użytkowanie wieczyste nieruchomości wraz z własnością budynku mieszkalnego położonego, przy czym byli Państwo zobowiązani do dopłaty w wysokości 50.000,00 zł. Transakcja ta została zawarta w formie aktu notarialnego, w którym wartość dwukondygnacyjnego domku letniskowego w postaci murowanej altany o powierzchni użytkowej 67 m^2, pokrytej blacho-dachówką, ocieplonej styropianem wycenili Państwo na kwotę 300.000,00 zł, natomiast nabywane użytkowanie wieczyste wraz z własnością budynku wycenione zostało przez sprzedawców na kwotę 350.000,00 zł Z tytułu tej umowy notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od kwoty 350.000,00 zł.

Ponadto wskazuje Pani, że domek został wybudowany w 2006 r. zgodnie z normami określonymi w Regulaminie Rodzinnych Ogrodów Działkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od opisanej powyżej transakcji zamiany należy rozliczyć podatek dochodowy, a jeśli tak to na jakich zasadach.

Zdaniem Pani, zgodnie z art. 9 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych (alej: ustawa o ROD) rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Polski Związek Działkowców ustanawia zaś w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) - art. 14 ust. 1 ustawy o ROD. W myśl przytoczonych powyżej przepisów nie można zatem zostać właścicielem działki rodzinnych ogrodów działkowych, a jedynie jej użytkownikiem. Jednakże stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o ROD nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki stanowią jego własność.

Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów kodeksu cywilnego. Tak więc - w Pani opinii - w myśl przytoczonego powyżej art. 15 ust. 2 przytoczonej ustawy pomimo faktu braku prawa własności gruntu użytkownik działki może być właścicielem rzeczy znajdujących się na działce np. domku czy altany.

Tezę tę potwierdza - Pani zdaniem - wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 265/08, gdzie wskazano, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy o ROD stanowi lex specialis w stosunku do art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

W związku z tym, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia nieruchomości oraz rzeczy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy - Pani zdaniem - odwołać się do przepisów ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.).

Zgodnie z art. 45 k.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne. Natomiast w myśl art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntów przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W przedmiotowym przypadku domek letniskowy - altana będący przedmiotem transakcji jest trwale związany z gruntem, wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach - zatem należy uznać, że w myśl przytoczonych powyżej norm prawnych stanowi nieruchomość odrębną od gruntu.

Ponadto nadmienia Pani, iż zgodnie z art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 29 ust. 1 pkt 4 Prawa budowlanego, altany na działce w rodzinnym ogrodzie działkowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pod warunkiem, że powierzchnia zabudowy przekracza 25 m² w miastach i 35 m² poza granicami miast. Skoro zatem altany o większej niż przytoczone powyżej powierzchni są nieruchomościami, również altany jako budynki o mniejszej powierzchni stanowią nieruchomość.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż domek letniskowy został wybudowany w 2006 r. uważa Pani, że jego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako sprzedaż nieruchomości (okres krótszy niż 5 lat).

Natomiast w przypadku sprzedaży nasadzeń (trawnik, krzewy) i urządzeń zgodnie z przytoczonym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu, gdyż rzeczy te nabyto ponad pół roku przed sprzedażą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. wymienione w pkt 8 oraz pkt 7 tego przepisu:

W świetle dotychczas przytoczonych przepisów i stanu faktycznego istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia jest kwalifikacja do odpowiedniego źródła przychodu osiągniętego przez Panią w związku z zawarciem w dniu 25 lutego 2011 r. umowy zamiany.

Z uwagi na brak definicji nieruchomości w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym. W tym przypadku nie wystarczy zatem sama fizyczna możliwość wyodrębnienia budynku od gruntu.

Zgodnie zaś z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

Natomiast w myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 z późn. zm.), rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki - w rozumieniu Kodeksu cywilnego - w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność. Zatem w sytuacji określonej w ww. przepisie (art. 14 ust. 2), na co wskazuje również doktryna, dochodzi do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego - użytkowania - obciążającego, w zależności od tytułu prawnego jaki w stosunku do gruntu wchodzącego w skład ww. ogrodu działkowego posiada Polski Związek Działkowców, prawo użytkowania wieczystego bądź prawo własności.

Należy przy tym zauważyć, iż na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt K 8/10 (Dz. U. z 2012 r. poz. 837) m.in. art. 9 i art. 14 ustawy o rodzinnych ogródkach działkowych tracą moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, tj. z dniem 21 stycznia 2014 r. (ogłoszenie wyroku w Dz. U. w dniu 20 lipca 2012 r.).

Na podstawie zaś art. 15 ust. 2 przytoczonej ustawy nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność. Zatem użytkownik jest właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie użytkowanej przez niego i wchodzącej w skład rodzinnego ogrodu działkowego działki.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w cytowanym przepisie, ani w żadnym innym miejscu analizowanej ustawy, nie dokonuje kwalifikacji jako nieruchomości któregokolwiek z wymienionych w nim elementów (tekst jedn.: posadowionych na działce nasadzeń, urządzeń czy obiektów).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umową kupna-sprzedaży z dnia 16 stycznia 2008 r. Pani mąż wraz z Pani ojcem rozliczyli poniesione przez poprzedniego użytkownika nakłady w wysokości 70.000,00 zł na wybudowanie murowanej altany na działce nr 187 leżącej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego. Jako przedmiot umowy sprzedaży wskazano: nakłady własne w formie altany murowanej. Od transakcji tej opłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych.

Następnie umową o oddanie gruntu w użytkowanie zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 17 czerwca 2008 r. pomiędzy Polskim Związkiem Działkowców (Rodzinnym Ogrodem Działkowym), a Pani mężem i Panią, pełnomocnicy Związku ustanowili na okres do 31 grudnia 2097 r. na Państwa rzecz prawo użytkowania, którego wykonanie zostało ograniczone do działki nr 187 o powierzchni 324 m².

Umową z dnia 24 sierpnia 2010 r. w formie darowizny ojciec przekazał Pani należący do niego udział wynoszący #189; części zakupionego ww. domku - altany. W dniu 25 lutego 2011 r. wraz z mężem dokonała Pani zamiany ww. dwukondygnacyjnego domku letniskowego w postaci murowanej altany na działce wchodzącej w skład rodzinnych ogrodów działkowych na użytkowanie wieczyste nieruchomości wraz z własnością budynku mieszkalnego położonego, przy czym byli Państwo zobowiązani do dopłaty w wysokości 50.000,00 zł. Transakcja ta została zawarta w formie aktu notarialnego, w którym wartość dwukondygnacyjnego domku letniskowego w postaci murowanej altany o powierzchni użytkowej 67 m^2, pokrytej blacho-dachówką, ocieplonej styropianem wycenili Państwo na kwotę 300.000,00 zł, natomiast nabywane użytkowanie wieczyste wraz z własnością budynku wycenione zostało przez sprzedawców na kwotę 350.000,00 zł Z tytułu tej umowy notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od kwoty 350.000,00 zł.

Uwzględniając powyższe, a w szczególności fakt, iż przedmiotem zamiany były nakłady w postaci domu letniskowego poczynione na działce należącej do rodzinnego ogrodu działkowego opisane we wniosku zbycie w wyniku zawarcia ww. umowy należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* zostały faktycznie i w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz

* nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Zatem przychód, jaki uzyskała Pani ze zbycia w drodze zamiany nakładów poczynionych na działce należącej do rodzinnego ogrodu działkowego, w szczególności w postaci domu letniskowego, obowiązana jest rozliczyć łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.