ITPB2/415-518/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu - 27 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów dodatków spisowych i nagród wypłaconych pracownikowi Urzędu Statystycznego oddelegowanemu do pracy w Wojewódzkim Biurze Spisowym - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów dodatków spisowych i nagród wypłaconych pracownikowi Urzędu Statystycznego oddelegowanemu do pracy w Wojewódzkim Biurze Spisowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z ustawą o powszechnym spisie rolnym w 2010 r. na terenie całego kraju przeprowadzony był Powszechny Spis Rolny, a zgodnie z ustawą o narodowym spisie powszechnym ludności i mieszkań w 2011 r. na terenie całego kraju przeprowadzany jest Narodowy Spis Powszechny Ludności i Mieszkań. Zgodnie z odpowiednimi przepisami powołanych ustaw, do wykonania prac spisowych zostało przez Wojewódzkiego Komisarza Spisowego powołane Wojewódzkie Biuro Spisowe. W skład Wojewódzkiego Biura Spisowego weszli oddelegowani pracownicy Urzędu Statystycznego, w tym m.in. Wnioskodawca. Art. 17 ust. 3 ustawy o powszechnym spisie rolnym i art. 20 ust. 4 ustawy o narodowym spisie powszechnym ludności i mieszkań stanowią, że pracownicy jednostek statystyki publicznej i jednostek samorządu terytorialnego, oddelegowani przez komisarzy spisowych do pracy w biurach spisowych, za czas wykonywania prac spisowych zachowują prawo do wynagrodzenia u swojego pracodawcy, jednocześnie jednak w związku z wykonywaniem pracy spisowych są im przyznawane dodatki spisowe i nagrody.

Wnioskodawcy zostały dotychczas przyznane dodatki spisowe za sierpień, wrzesień, październik 2010 r. - za prace przy Powszechnym Spisie Rolnym oraz za grudzień 2010 r., styczeń, marzec i kwiecień 2011 r. - za prace przy Narodowym Spisie Powszechnym Ludności i Mieszkań. Od przyznanych dodatków spisowych zostały odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne, składka na Fundusz Pracy oraz składka na ubezpieczenie chorobowe.

Wnioskodawca wystąpił do właściwego oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z prośbą o zajęcie stanowiska w sprawie zakwalifikowania przychodów z tytułu wypłaconych dodatków spisowych do przychodów rodzących obowiązek odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i ubezpieczenie chorobowe zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych. Oddział ZUS odpowiedział natomiast, że: <...> gdy dodatki spisowe wypłacane pracownikom urzędów administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego oddelegowanych do pracy w biurach spisowych nie zostaną uznane za przychody z tytułu wykonywania stosunku pracy, tylko za przychody z działalności wykonywanej osobiście, to od tych przychodów nie należy naliczać składek na ubezpieczenia społeczne. Tym samym obowiązek opłacania składek zależy od kwalifikacji podatkowej dodatków i nagród dokonanej przez organ podatkowy. Jeśli właściwy organ podatkowy uzna, iż nie są to przychody z tytułu stosunku pracy, to od takich przychodów składki nie powinny być naliczane. Gdy natomiast zostałoby uznane, iż są to przychody ze stosunku pracy, to od tych przychodów istniałby obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, z uwagi na to, że takie przychody nie zostały wymienione w katalogu przychodów wyłączonych z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy dodatki i nagrody spisowe wypłacone na podstawie przepisów ustawy o Powszechnym Spisie Rolnym w 2010 r. oraz ustawy o Narodowym Spisie Powszechnym Ludności i Mieszkań w 2011 r. pracownikowi Urzędu Statystycznego, oddelegowanemu do pracy w Wojewódzkim Biurze Spisowym są przychodem ze stosunku pracy czy też przychodem z działalności wykonywanej osobiście.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatki spisowe i nagrody otrzymywane przez osoby oddelegowane do prac w biurze spisowym nie są związane ze stosunkiem pracy, ale z wykonywaniem zleconych przez Zastępcę Wojewódzkiego Komisarza Spisowego dodatkowych zadań w ramach prac w biurze. Podstawą wypłaty wynagrodzeń i innych świadczeń pochodzących ze stosunku pracy są przepisy Kodeksu Pracy i obowiązujący regulamin wynagradzania. Natomiast, kwestię przyznawania dodatków spisowych i nagród regulują przepisy ustawy o Powszechnym Spisie Rolnym w 2010 r. i ustawy o Narodowym Spisie Powszechnym Ludności i Mieszkań w 2011 r., a ich wypłatę przepisy rozporządzeń wydanych na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy o Powszechnym Spisie Rolnym w 2010 r. i art. 20 ust. 6 ustawy o Narodowym Spisie Powszechnym Ludności i Mieszkań w 2011 r. W świetle powyższego, wypłacane dodatki spisowe i nagrody przyznane pracownikom, oddelegowanym przez komisarza spisowego do pracy w biurze spisowym, nie stanowią przychodów ze stosunku pracy. Świadczenia te były i są otrzymywane w związku z wykonywaniem przez te osoby prac zleconych przez komisarza spisowego, stąd też przychód z tego tytułu należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, Wnioskodawca posiłkuje się interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturach: IBPBI/1/415-860/10/MK, IBPBII/1/415-895/MK oraz IBPBII/1/415-1026/10/HK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPB2/415-15/11-2/DS oraz IPTPB2/415-31/11-2/DS, które stoją w zgodzie z Jego stanowiskiem, a dotyczą takiego samego stanu faktycznego, z zastrzeżeniem faktu, iż dotyczą pracowników jednostek samorządu terytorialnego - natomiast w przepisach powołanych ustaw pracownicy jednostek samorządu terytorialnego i pracownicy jednostek statystyki publicznej są tak samo traktowani w kontekście dodatków spisowych i nagród.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady organizacji i realizacji przeprowadzonego w 2010 r. Powszechnego Spisu Rolnego zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o powszechnym spisie rolnym w 2010 r. (Dz. U. Nr 126, poz. 1040) oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, zaś Narodowego Spisu Powszechnego Ludności i Mieszkań w 2011 r. - ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o narodowym spisie powszechnym ludności i mieszkań w 2011 r. (Dz. U. Nr 47, poz. 277) i aktów wykonawczych do ww. ustawy.

W myśl art. 13 ust. 3 ustawy o powszechnym spisie rolnym w 2010 r. na terenie województwa pracami spisowymi kieruje wojewoda - jako wojewódzki komisarz spisowy, z kolei zastępcą wojewódzkiego komisarza spisowego jest właściwy miejscowo dyrektor urzędu statystycznego. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy do wykonania prac spisowych wojewódzcy komisarze spisowi tworzą wojewódzkie biura spisowe, w skład których na podstawie art. 14 ust. 2 wchodzą oddelegowani przez komisarzy spisowych pracownicy jednostek służb statystyki publicznej i jednostek samorządu terytorialnego.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 przytoczonej ustawy prace spisowe są finansowane z budżetu państwa, z części dotyczącej Głównego Urzędu Statystycznego, oraz ze środków Unii Europejskiej. Pracownicy jednostek służb statystyki publicznej i jednostek samorządu terytorialnego, oddelegowani przez komisarzy spisowych do pracy w biurach spisowych, za czas wykonywania prac spisowych zachowują prawo do wynagrodzenia u swojego pracodawcy (art. 17 ust. 3), przy czym osobom, o których mowa w ust. 3, zastępcom komisarzy spisowych i innym pracownikom jednostek służb statystyki publicznej, wykonującym prace spisowe, mogą być przyznawane dodatki spisowe i nagrody, a komisarzom spisowym - nagrody (art. 17 ust. 4).

Kwestia dodatków spisowych i nagród została uregulowana w wydanym na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy o powszechnym spisie rolnym w 2010 r. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 listopada 2009 r. w sprawie wynagrodzenia za wykonywanie prac związanych z powszechnym spisem rolnym w 2010 r. (Dz. U. Nr 205, poz. 1582).

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia dodatek spisowy jest przyznawany za poprawne wykonanie pracy związanej ze spisem. Przy jego przyznawaniu bierze się pod uwagę funkcję pełnioną w spisie, złożoność wykonywanych zadań, stopień odpowiedzialności za ich realizację oraz liczbę podległych osób pracujących na rzecz spisu (ust. 2). Dodatek spisowy jest przyznawany za czas przepracowany w danym miesiącu, w wysokości od 20% do 120% kwoty przeciętnego wynagrodzenia, przy czym w przypadku okresowego niewykonywania prac związanych ze spisem tenże dodatek jest przyznawany w wysokości proporcjonalnej do czasu przepracowanego na rzecz spisu (ust. 3 i 4).

Z kolei nagrody za wykonanie prac związanych ze spisem mogą być na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia przyznane po zakończeniu poszczególnych etapów prac spisowych, o których mowa w art. 6 pkt 1-4 ustawy o powszechnym spisie rolnym w 2010 r. Przy przyznawaniu nagród bierze się pod uwagę zakres wykonywanych zadań i stopień odpowiedzialności oraz inicjatywę i zaangażowanie w wykonywanie pracy związanej ze spisem (§ 5 ust. 2). Jej wysokość jest określana według przeciętnego wynagrodzenia (§ 5 ust. 3). W przypadku pracowników jednostek służb statystyki publicznej wykonującym prace związane ze spisem mogą być przyznane nagrody w wysokości nieprzekraczającej miesięcznego przeciętnego wynagrodzenia, o czym mowa w § 5 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia.

W przypadku narodowego spisu powszechnego ludności i mieszkań w 2011 r., zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o narodowym spisie powszechnym ludności i mieszkań w 2011 r. na terenie województwa pracami spisowymi kieruje wojewoda - jako wojewódzki komisarz spisowy, zaś zastępcą wojewódzkiego komisarza spisowego jest właściwy miejscowo dyrektor urzędu statystycznego. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy do wykonania prac spisowych wojewódzcy komisarze spisowi tworzą wojewódzkie biura spisowe. Natomiast w myśl art. 17 ust. 2 tej ustawy w skład biur spisowych wchodzą oddelegowani przez komisarzy spisowych pracownicy jednostek służb statystyki publicznej i jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy prace spisowe są finansowane ze środków budżetu państwa ujmowanych w części dotyczącej Głównego Urzędu Statystycznego. Natomiast z ust. 4 tego artykułu wynika, że pracownicy jednostek służb statystyki publicznej i jednostek samorządu terytorialnego, oddelegowani przez komisarzy spisowych do pracy w biurach spisowych, za czas wykonywania prac spisowych zachowują prawo do wynagrodzenia u swojego pracodawcy. Ponadto osobom, o których mowa w ust. 4, zastępcom komisarzy spisowych i innym pracownikom jednostek służb statystyki publicznej wykonującym prace spisowe mogą być przyznawane dodatki spisowe i nagrody, a komisarzom spisowym - nagrody (art. 20 ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 20 ust. 6 ustawy o narodowym spisie powszechnym ludności i mieszkań w 2011 r. Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie wynagrodzenia za wykonywanie czynności związanych z narodowym spisem powszechnym ludności i mieszkań w 2011 r. (Dz. U. Nr 239, poz. 1595).

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia dodatek spisowy jest przyznawany za poprawne wykonanie prac, o których mowa w art. 7 ww. ustawy, zwanych dalej "pracami spisowymi". Przy przyznawaniu dodatku spisowego bierze się pod uwagę - stosownie do treści § 3 ust. 2 - funkcję pełnioną w spisie, złożoność wykonywanych zadań, stopień odpowiedzialności za ich realizację oraz liczbę podległych osób pracujących na rzecz spisu. Omawiany dodatek jest przyznawany zgodnie z § 3 ust. 3 za czas przepracowany w danym miesiącu, w wysokości od 20% do 120% kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w kwartale poprzedzającym przyznanie dodatku, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 oraz z 2010 r. Nr 40, poz. 224, Nr 134, poz. 903 i Nr 238, poz. 1578), zwanego dalej "przeciętnym wynagrodzeniem". W przypadku zaś okresowego niewykonywania prac spisowych dodatek spisowy jest przyznawany w wysokości proporcjonalnej do czasu przepracowanego na rzecz spisu (§ 3 ust. 4).

Jeśli zaś chodzi o nagrody za wykonanie prac spisowych mogą one być przyznane na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia po zakończeniu poszczególnych etapów prac spisowych, o których mowa w art. 7 pkt 1-4 ustawy o narodowym spisie powszechnym ludności mieszkań w 2011 r., przy czym w myśl § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia przy ich przyznawaniu bierze się pod uwagę zakres wykonywanych zadań i stopień odpowiedzialności oraz inicjatywę i zaangażowanie w wykonywanie prac spisowych. Wysokość nagrody za wykonanie prac spisowych jest określana zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia według przeciętnego wynagrodzenia. W przypadku pracowników jednostek służb statystyki publicznej wykonującym prace spisowe mogą być przyznane nagrody w wysokości nieprzekraczającej miesięcznego przeciętnego wynagrodzenia, o czym mowa w § 4 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia.

Zatem, w świetle dotychczasowych ustaleń wskazać należy, że zarówno organizacja obu spisów powszechnych (w przypadku tworzenia biur spisowych, do których oddelegowano m.in. pracowników jednostek statystyki publicznej) jak i przyznawanie z tego tytułu dodatków spisowych oraz nagród przebiegało (przebiega) na analogicznych zasadach.

Na gruncie przepisów podatkowych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę, zaś w pkt 2 - działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast, jak stanowi przepis art. 13 pkt 6 przywołanej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na podstawie właściwych przepisów dotyczących przeprowadzenia w 2010 r. powszechnego spisu rolnego oraz w 2011 r. narodowego spisu powszechnego ludności i mieszkań pracownicy jednostek statystyki publicznej, w tym Wnioskodawca jako pracownik Urzędu Statystycznego, oddelegowani przez komisarzy spisowych do pracy w biurach, za czas wykonywania prac spisowych zachowują prawo do wynagrodzenia u swojego pracodawcy.

Ponadto osobom tym, jak również zastępcom komisarzy spisowych i innym pracownikom jednostek służb statystyki publicznej wykonującym prace spisowe mogą być przyznawane dodatki spisowe i nagrody, a komisarzom spisowym - nagrody.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawcy zostały dotychczas przyznane dodatki spisowe za sierpień, wrzesień, październik 2010 r. - za prace przy Powszechnym Spisie Rolnym oraz za grudzień 2010 r., styczeń, marzec i kwiecień 2011 r. - za prace przy Narodowym Spisie Powszechnym Ludności i Mieszkań.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz wskazane przepisy prawa stwierdzić należy, iż dodatki spisowe za wykonanie prac związanych z Powszechnym Spisem Rolnym oraz Narodowym Spisem Powszechnym Ludności i Mieszkań przyznane Wnioskodawcy, jako pracownikowi Urzędu Statystycznego oddelegowanemu do pracy w biurach spisowych nie stanowią przychodów ze stosunku pracy. Świadczenia te otrzymane zostały w związku z wykonywaniem przez Niego prac zleconych przez inny podmiot niż pracodawca, dlatego też przychód z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, t.j. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie należy zakwalifikować nagrody za wykonanie prac związanych z każdym z ww. spisów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.