ITPB2/415-509/11/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 2 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 2 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 26 lutego 2010 r. małżonkowie zawarli umowę o podział majątku (akt notarialny). Z powyższego aktu wynika, że małżonkowie byli współwłaścicielami po połowie:

* lokalu mieszkalnego nr 25 k. E o powierzchni 71,7 m ² położonego przy ul. Ż. wraz z udziałem w gruncie nabytego w 1999 r. jako spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, przekształcone w 2006 r. następnie w prawo odrębnej własności lokalu,

* nieruchomości gruntowej o powierzchni 8,43 ha nabytej w 2000 r.

Małżonkowie dokonali podziału majątku w ten sposób, że:

* lokal mieszkalny o pow. 71,7 m ² położony przy ul. Ż. wraz z udziałem w gruncie stał się własnością w całości Wnioskodawczyni,

* nieruchomość gruntowa o powierzchni 8,43 ha stała się w całości własnością małżonka Wnioskodawczyni.

W zamian za nabycie udziału należącego do małżonka w przedmiotowym lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni przekazała na rzecz męża swoją połowę udziału w nieruchomości gruntowej.

Jednocześnie małżonek Wnioskodawczyni zobowiązał się do spłaty określonej kwoty na Jej rzecz.

Podział nie był ekwiwalentny, nabyta część przez Wnioskodawczynię nie przekraczała udziału w majątku dorobkowym małżeńskim.

W dniu 28 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała mężowi ww. lokal mieszkalny (akt notarialny) za kwotę 300.000 zł. Decyzja ta spowodowana była trudną sytuacją materialną nie pozwalającą na samodzielne utrzymanie Jej mieszkania.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy wartość udziału w nieruchomości gruntowej należącego do Wnioskodawczyni, przekazanego mężowi w zamian za otrzymanie udziału należącego do małżonka w przedmiotowym mieszkaniu będzie stanowiła koszt nabycia lokalu mieszkalnego, a tym samym będzie pomniejszała podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, chyba, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, bądź wartość otrzymanej przez podatnika nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki mu przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nabycia, zaś w polskim systemie prawnym kwestie związane z prawem rzeczowym unormowane zostały m.in. w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) regulujących powstanie, treść, zmianę i ustanie prawa własności i innych praw do rzeczy. Z przepisów tych należy wywieść, że przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności (podziału majątku wspólnego) jest nabyciem tych rzeczy. Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "k.r.i.o."). Dopiero z chwilą ustania wspólnoty ustawowej wspólność ta ulega przekształceniu, albowiem jak wynika z art. 50¹ k.r.i.o. w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, że ze względu na to, iż nabyła połowę nieruchomości w wyniku podziału majątku i nie upłynął 5 letni termin od dnia nabycia opodatkowaniu podlega połowa przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Określenie właściwej podstawy opodatkowania następuje zatem zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2010 r.

Podkreśla przy tym, że przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności oznacza tylko zmianę formy prawnej faktycznego prawa do tego lokalu (interpretacja z dnia 4 stycznia 2010 r. Izba Skarbowa Katowicach IBPBII/2/415-982/09/MMa). Zatem za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a nie datę przekształcenia tego prawa.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami jego uzyskania ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest natomiast ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy). Kosztami są zaś udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a zostały poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c tej ustawy). Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl ogólnej zasady zapisanej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu oraz zachowania lub zapieczenia źródła przychodu, które nie zostały wyłączone z puli kosztów przez ustawodawcę, (tj. które nie zostały wymienione w art. 23).

Zasada taka stosowna jest nie tylko w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, ale w każdej tej sytuacji i dla każdego przychodu, dla którego ustawodawca podatkowy nie wprowadził obowiązku stosowania kosztów zryczałtowanych.

W związku z tym, iż - w ocenie Wnioskodawczyni - 50% przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 150.000 zł podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% będzie miała prawo do pomniejszenia tego przychodu o wartość udziału w nieruchomości gruntowej, który to przekazała mężowi w zamian za nabycie udziału w lokalu mieszkalnym, który należał do małżonka.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekazanie małżonkowi udziału w nieruchomości gruntowej (o wartości wynikającej z aktu notarialnego) w zamian za otrzymaną od Niego połowę udziału w lokalu mieszkalnym stanowi bowiem jednocześnie warunek i koszt nabycia drugiej połowy udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Wnioskodawczyni uważa, iż wprawdzie uzyskuje korzyść majątkową związaną z otrzymaniem połowy lokalu mieszkalnego oraz kwoty spłaty przez małżonka, ale także uszczupleniu podlega Jej majątek odrębny związany ze zbyciem udziału w nieruchomości gruntowej. Udział w nieruchomości gruntowej wydany przez Nią w zamian za udział w lokalu mieszkalnym stanowi - zdaniem Wnioskodawczyni - zapłatę za tenże udział w lokalu mieszkalnym, który stosownie do powyższych przepisów powinien stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie późniejszego zbycia lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży prawa własności do lokalu mieszkalnego oraz związanego z tym prawem udziału w prawie własności gruntu, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w drodze podziału majątku wspólnego może zaliczyć wartość udziału w nieruchomości gruntowej tytułem nabycia przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kosztem podatkowym sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie zatem wartość udziału w nieruchomości gruntowej przekazanego małżonkowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z analizy wniosku wynika, iż w 1999 r. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawczyni nabyła razem z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (przekształcone w 2006 r. w prawo odrębnej własności) oraz w 2000 r. nieruchomość gruntową o pow. 8,43 ha.

W 2010 r. został dokonany podział majątku wspólnego. W wyniku podziału majątku Wnioskodawczyni w zamian za posiadany przez Nią udział w nieruchomości gruntowej otrzymała na wyłączną własność ww. lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie, zaś mąż Wnioskodawczyni nabył nieruchomość gruntową z obowiązkiem spłaty określonej kwoty na Jej rzecz.

Podział nie był ekwiwalentny, nabyta przez Wnioskodawczynię część majątku nie przekraczała Jej udziału w majątku dorobkowym małżeńskim.

W dniu 28 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała mężowi lokal mieszkalny otrzymany na wyłączną własność w wyniku podziału majątku dorobkowego za cenę 300.000 zł.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.).

W myśl art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa na skutek ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

Zniesienie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku dorobkowego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału majątku.

Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podział majątku dorobkowego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zatem, za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego) pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące uregulowania prawne, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy ww. lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie należał do majątku wspólnego, a w wyniku dokonanego podziału majątku przyznany został na wyłączną własność Wnioskodawczyni, przy czym jego wartość mieści się w udziale jaki przysługiwał Jej majątku dorobkowym małżeńskim, za datę nabycia przedmiotowego lokalu należy przyjąć 1999 r., tj. rok jego nabycia przez Wnioskodawczynię i Jej męża w trakcie trwania wspólności ustawowej małżonków.

Wobec powyższego bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, winien być liczony od końca 1999 r. Termin ten upłynął więc z dniem 31 grudnia 2004 r.

Zatem dokonana w 2011 r. sprzedaż nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na fakt, iż nastąpiła ona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W kontekście powyższego, odnosząc się do pytania Wnioskodawczyni wskazać należy, iż rozstrzygnięcie kwestii dotyczących zaliczenia wartości udziału w nieruchomości gruntowej do kosztów uzyskania przychodu staje się bezprzedmiotowe.

Opodatkowanie 19% podatkiem dochodowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącego różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami jego uzyskania dotyczy bowiem jedynie nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.