ITPB2/415-500/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi informatyczne w zakresie rozwoju i utrzymania usług cyfrowych, specjalizując się w zaawansowanych technologiach informacyjno-komunikacyjnych. W tym celu Spółka zatrudnia pracowników z wykształceniem z zakresu informatyki lub telekomunikacji, których wiedza i umiejętności są ukierunkowane na opracowywanie innowacyjnych technologii informatycznych na zlecenie klientów Spółki.

Pracownicy ci, w zależności od przypisanych zadań i funkcji oraz doświadczenia i umiejętności, są zatrudniani na stanowiskach Architekta oprogramowania (Enterprise Architect, Senior Enterprise Architect, Lead Enterprise Architect), Inżyniera oprogramowania (Junior Software Engineer, Software Engineer, Senior Software Engineer, Lead Software Engineer), Testera oprogramowania (Junior Test Engineer, Test Engineer, Senior Test Engineer, Test Manager, Lead Test Engineer, Senior Test Manager), Specjalisty technicznego (Junior Technical Specialist, Technical Specialist, Senior Technical Specialist, Lead Technical Specialist) oraz Menadżera Projektu (Junior Project Manager, Project Manager, Senior Project Manager, Project Director, Program Manager).

Zakres prac wykonywanych przez pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach można opisać w sposób następujący:

* Architekt Systemów Informatycznych - opracowuje i tworzy projekty oprogramowania (schematy platform informatycznych) odpowiadające potrzebom klienta z punktu widzenia biznesowego, organizacyjnego, informacyjnego i technologicznego. Opracowuje założenia i wymagania będące punktem wyjścia do dalszych prac inżynierów oprogramowania, a także opracowuje rozwiązania, które mogą być zaadoptowane w projektowanym oprogramowaniu. Jest to praca ściśle koncepcyjna o indywidualnym charakterze, której rezultatem jest autorska wizja określonego rozwiązania informatycznego, będąca niepowtarzalnym, indywidualnym wytworem Architekta. Efekty tych prac i analiz są opracowane w dokumentacji związanej z projektem (diagramy, raporty, prezentacje na temat rezultatów).

* Inżynier oprogramowania - współuczestniczy w tworzeniu struktury oprogramowania (programowaniu), buduje lub rozwija poszczególne części oprogramowania tworząc dodatkowe kody źródłowe, weryfikuje współdziałanie poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów, planuje lub współuczestniczy w planowaniu szczegółów implementacji oprogramowania, opracowuje alternatywne rozwiązania dla struktury oprogramowania, koordynuje system od strony technicznej, identyfikuje i dokumentuje istotne aspekty struktury oprogramowania. Do jego obowiązków może należeć również tworzenie prototypu interfejsu użytkownika, integracja elementów poszczególnych rozwiązań, gromadzenie, analiza i opis wymagań systemu, tworzenie wstępnej struktury systemu. Jest to praca o charakterze twórczym i indywidualnym, nie ma możliwości, aby inne osoby pracujące nad tym samym zadaniem uzyskały takie same efekty. Rezultaty tej pracy są wytworem intelektu inżyniera, stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Kody źródłowe oraz inne wyniki prac są dokumentowane w formie zapisów, raportów, arkuszy.

* Tester oprogramowania - na poziomie doświadczonego pracownika przeprowadza testy oprogramowania, opracowuje strategie i modele procesu testowania (system testowania, kolejność poszczególnych etapów testowania), tworzy plany i specyfikacje mające zastosowanie w procesie testowania i usprawnienia jego wydajności, dobiera odpowiednie narzędzia i formułuje priorytety, ryzyka i atrybuty w strategii testowania, proponuje rozwiązania w zakresie zidentyfikowanych problemów. Jest to praca zawierająca elementy twórcze o autorskim charakterze, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do wykonywanego zadania, którego rezultaty są oryginalnym i niepowtarzalnym wytworem intelektu Testera. Na podstawie przeprowadzanych testów Tester formułuje wnioski i sugestie co do modyfikacji tworzonego oprogramowania. Wyniki przeprowadzonych analiz są dokumentowane w formie raportów, prezentacji, arkuszy itp. tworzonych przez Testera.

* Specjalista techniczny - odpowiedzialny m.in. za tworzenie, implementowanie, testowanie i dokumentowanie technicznych rozwiązań dotyczących platformy informatycznej, weryfikuje współdziałanie technicznych komponentów i procesów struktury systemu. Zapewnia wsparcie w procesie tworzenia oprogramowania i administruje systemami informatycznymi. Opracowuje projekty i rozwiązania optymalizujące działanie systemów, tworzy kody źródłowe i procedury realizujące konkretne funkcje (np. skrypty zapewniające synchronizacje baz danych, monitorujące stan systemów). Projekty systemów (sieciowych, serwerowych, itp.) i oprogramowanie (skrypty, rozszerzenia narzędzi, oprogramowanie dedykowane), a także inne rezultaty prac mogą być udokumentowane w formie zapisów i arkuszy, diagramów. Czynności Specjalisty technicznego mają walory twórcze, związane z indywidualnym i autorskim podejściem do rozwiązywanych problemów. Są niepowtarzalne i samodzielne mogą więc być uznane za autorski wytwór intelektu ich twórcy.

* Menadżer projektu - organizuje pracę inżynierów, architektów i testerów, konsultuje i przekazuje wytyczne co do poszczególnych rozwiązań systemu (twórcza analiza wyników pracy), wnosi wkład w strukturę oprogramowania (propozycje poprawek w zapisie kodów źródłowych, wyglądu interfejsu), na poszczególnych etapach projektu pełni rolę architekta, inżyniera i testera. Identyfikuje również potrzeby klienta i proponuje alternatywy realizacji zlecenia w postaci propozycji koncepcji rozwiązań informatycznych. Jest to więc praca o charakterze koncepcyjnym zawierająca szereg twórczych elementów. Jej efekty są dokumentowane w postaci prezentacji, raportów przedstawiających projekty dotyczące rozwiązań preferowanych przez klientów.

Rezultaty prac wykonywanych przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę - ze względu na ich walory twórcze i osiągany rezultat - stanowią przedmiot ochrony przewidzianej dla prawa autorskiego zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "ustawa o prawach autorskich"). Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone w postaci tekstów, symboli matematycznych i innych znaków graficznych. Efekty tych prac mogą być dokumentowane w formie raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli, procedur, sprawozdań, podręczników, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronnie prawa autorskiego. Ponadto Spółka prowadzi ewidencję czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na wykonywanie opisanych wyżej prac w specjalnych rejestrach informatycznych pozwalających na wyodrębnienie i zweryfikowanie czasu spędzonego na wykonywaniu zadań o charakterze twórczym.

Mając na uwadze autorski wymiar pracy wykonywanej przez pracowników Spółki, a także dostrzegając związane z tym tendencje rynkowe wśród innych podmiotów z branży IT oraz wychodząc naprzeciw oczekiwaniom pracowników będących wysokiej klasy specjalistami na konkurencyjnym rynku pracy, Spółka zamierza uwzględnić w umowach o pracę z tymi pracownikami zapisy odzwierciedlające szczególny charakter ich aktywności, a także wprowadzić wyraźne postanowienia o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez tych pracowników.

Jednocześnie Spółka zamierza zmodyfikować postanowienia umów o pracę, tak aby stałe miesięczne wynagrodzenie brutto pracownika składało się z:

* części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, których efekty są objęte prawami autorskimi (honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi) oraz

* pozostałej części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie pozostałych prac, typowych obowiązków pracownika nie związanych z pracami o charakterze twórczym.

W odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającego wykonanej pracy, której efekt (rezultat) stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka zamierza zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów (wg stawki 50%), o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa PIT"). W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia (nie związanej z przeniesieniem praw autorskich) Spółka będzie stosować ogólne zasady rozliczeń (standardowa wysokość kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ustawy PIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, mając na uwadze własne stanowisko w sprawie, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, której efekt (rezultat) stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wskazanymi powyżej odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "ustawa o prawie autorskim").

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle art. 8 tej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzenia tym prawami, decyduje wyłącznie fakt:

* wykonania utworu, będącego przedmiotem praw autorskich, oraz

* uzyskania przychodu przez twórcę z tytułu korzystania lub rozporządzenia tymi prawami.

Utwór będący przedmiotem praw autorskich.

Jak wskazano wcześniej zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. W tym kontekście Spółka zwraca uwagę na tezę wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2007 r., zgodnie z którą "Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw "działalności twórczej", oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka "oryginalności" utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu."

Spółka podkreśla przy tym, że w myśl art. 74 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają co do zasady ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia (przy czym idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie).

W tym kontekście Spółka zaznacza, że charakter oraz rezultat opisanych w stanie faktycznym prac - składających się w znacznej mierze na tworzenie, modyfikowanie i testowanie oprogramowania - wykonywanych przez:

* Architektów Systemów Informatycznych,

* Inżynierów oprogramowania,

* Testerów oprogramowania (na poziomie doświadczonego pracownika),

* Specjalistów technicznych,

* Menadżerów projektów,

daje podstawę dla uznania ich za przedmiot prawa autorskiego, w świetle wskazanych wyżej kryteriów, określonych w ustawie o prawie autorskim.

W ocenie Spółki wymienieni wyżej pracownicy mogą być uznani za twórców podejmujących się wykonania czynności będących przedmiotem ochrony przewidzianej w prawie autorskim ze względu na posiadane wysokie umiejętności merytoryczne, analityczne, bardzo dobrą znajomość branży - w sytuacjach, gdy istnieje potrzeba przygotowania i utrwalenia innowacyjnego podejścia do wielu zagadnień związanych z działalnością Spółki w dobie silnej konkurencji rynkowej, jak również w przypadku zapotrzebowania na zamówienie u tych pracowników przygotowania kompleksowych, strategicznych rozwiązań.

Na spełnienie przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie rezultatów takiej pracy jako podlegających prawom autorskim wskazują w szczególności następujące cechy i elementy odnoszące się do czynności poszczególnych grup pracowników opisanych w stanie faktycznym:

* koncepcyjny, twórczy i indywidualny charakter,

* autorska wizja określonego rozwiązania, będąca niepowtarzalnym, indywidualnym wytworem intelektu pracownika,

* samodzielne i niezależne wykonanie (bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób),

* znaczny stopień oryginalności.

Spółka zaznacza przy tym, że w zależności od zajmowanego przez pracownika stanowiska, posiadanego doświadczenia oraz przypisanego mu poziomu w ramach funkcjonującej w Spółce ścieżki zawodowej - stopień występowania wymienionych wyżej cech i związany z tym zakres prac o charakterze twórczym, może się nieznacznie różnić. Nie ulega jednak wątpliwości, że rezultaty prac każdej z rozpatrywanych grup pracowników stanowią oryginalny, uzewnętrzniony wytwór intelektu tych pracowników, wyrażający się w kreowaniu nowych idei, pomysłów, rzeczy - zatem w odniesieniu do każdej z tych grup pracowników zostaje spełniony warunek dla uznania, iż efekty prac wspomnianych pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Spółka pragnie przy tym wskazać, że projektowanie oprogramowania komputerowego zostało uznane za pracę stanowiącą przedmiot prawa autorskiego przez Ministerstwo Kultury m.in. w piśmie z dnia 15 listopada 2001 r., z którego wynika, że " (...) praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego. Programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane jako utwory poprzez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904) oraz poprzez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 powyższej ustawy."

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż została spełniona przesłanka wykonania utworu będącego przedmiotem praw autorskich, wymieniona w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. W tym kontekście Spółka przytacza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2009 r., który w odniesieniu do pracowników z branży IT uznał, że "jeżeli praca wykonywana przez pracowników jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów".

Uzyskanie przychodu z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że autorskie prawo majątkowe do rezultatów prac wykonywanych przez pracowników Spółki może być przedmiotem rozporządzenia, a ich twórcom przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z tych rezultatów przez osoby trzecie (w tym przypadku Spółkę pracodawcę), jeśli wynika to z ustawy lub umowy.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 12 ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W przypadku programów komputerowych art. 74 ust. 3 tej ustawy stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Niezależnie od powyższych uregulowań, Spółka wskazuje, iż w umowach o pracę z wymienionymi w stanie faktycznym z pracownikami znajdą się wyraźne zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez tych pracowników. Zatem mamy w tym przypadku do czynienia z wtórnym nabyciem przedmiotowych praw, w związku z rozporządzeniem dokonanym przez pracowników, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę - za które pracownicy otrzymują uzgodnione honorarium (przychód), wyodrębnione wyraźnie w umowie z ogólnego wynagrodzenia za pracę.

W związku z powyższym Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym zostaje również spełniona przesłanka rozporządzenia przez twórców prawami autorskimi wymieniona w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT dotyczącym zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez pracownika za przeniesienie praw autorskich.

Zdaniem Spółki warto w tym kontekście również wskazać na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2008 r. w przedmiocie pracy wykonywanej przez pracowników IT, zgodnie z którym "zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zleceniodawcę lub gdy udziela licencji na korzystanie z nich."

Podsumowanie.

Podsumowując, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę pracownikom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac. W szczególności, wymienione w stanie faktycznym grupy pracowników (Architekci Systemów Informatycznych, Inżynierowie oprogramowania, Testerzy oprogramowania - na poziomie doświadczonego pracownika, Specjaliści techniczni, Menadżerowie projektów)

* wykonują utwory będące przedmiotem praw autorskich, oraz

* uzyskują przychód z tytułu rozporządzenia tymi prawami.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym dyspozycja przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT jest spełniona, a w konsekwencji Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego w związku z nabyciem zgodnie z umową praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez pracowników Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno - muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

* uzyskanie przychodu przez twórcę wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Spółki, o których mowa we wniosku, wykonywać będą na podstawie umowy o pracę w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy (obok obowiązków nie mających takiego charakteru) pracę twórczą.

W umowie o pracę zostaną zawarte zapisy określające rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi za wykonywanie pracy nie mającej przymiotu pracy twórczej, a część wynagrodzenia będzie wynagrodzeniem (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia - w ramach stosunku pracy - prac. Ponadto umowa o pracę będzie zawierać zapis informujący o nabywaniu przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w związku z wykonywaniem pracy twórczej w ramach stosunku pracy.

Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone w postaci tekstów, symboli matematycznych i innych znaków graficznych. Efekty tych prac mogą być dokumentowane w formie raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli, procedur, sprawozdań, podręczników, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego. Ponadto Spółka prowadzi ewidencję czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na wykonywanie opisanych wyżej prac w specjalnych rejestrach informatycznych pozwalających na wyodrębnienie i zweryfikowanie czasu spędzonego na wykonywaniu zadań o charakterze twórczym.

Wnioskodawca ustalając wysokość dochodu, stanowiącego podstawę do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy, winien odliczyć koszty uzyskania przychodu, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdy z treści umowy o pracę wynika, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. z wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich/rozporządzenia prawami autorskimi, wówczas spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, a więc w stosunku do tej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu mogą być ustalone w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia, wynikającego z umowy o pracę, norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej.

Płatnik dokonując wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy - w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy - w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji tego wynagrodzenia, zobowiązany jest zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej przez ustawodawcę.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wynika, iż możliwość uwzględnienia kosztów w wysokości 50% skorelowana jest z uzyskaniem przez pracownika (twórcę) przychodu z praw autorskich (z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami) oraz z miesiącem, w którym ten przychód uzyskano.

W kontekście powyższych rozważań, płatnik jest obowiązany uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym faktycznie się one należały, tj. wówczas, gdy pracownik uzyskał przychód z praw autorskich.

Koszty uzyskania przychodów, o których stanowi się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są kategorią funkcjonującą w oderwaniu od przychodów, albowiem to właśnie wystąpienie (uzyskanie) przychodu umożliwia zastosowanie kosztów uzyskania przychodów.

Wynagrodzenie pracowników Wnioskodawcy w części będzie miało charakter honorarium autorskiego uzyskiwanego z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi.

Uwzględniając powyższe, do wynagrodzenia przysługującego pracownikom za pracę twórczą, będą mogły mieć zatem zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże wyraźnie zaznaczyć, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Właściwym odnośnie dokonywania wykładni przepisów ww. ustawy jest wyłącznie Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Departament Prawno-Legislacyjny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawczyni dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Wobec tego uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe dotyczy tylko tej części, do oceny której Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest upoważniony, tj. przepisów prawa podatkowego w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w zakresie zasadności zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu do przychodów ze stosunku pracy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.