ITPB2/415-491/10/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 lipca 2006 r. na podstawie umowy notarialnej dokonała Pani zakupu garażu, usytuowanego wewnątrz budynku wielorodzinnego. Wskazaną umową ustanowiono odrębną własność. Od tego momentu stała się Pani właścicielką tego obiektu. W związku z tym, że obiekt garażu posiadał duże gabaryty - około 40 m² i prawie 5 m wysokości, dokonała Pani w 2007 r. za zgodą Wspólnoty Mieszkaniowej, przebudowy tego garażu na lokal mieszkalny oraz pomieszczenie gospodarcze. Na przebudowę, na podstawie zgody od Wspólnoty Mieszkaniowej, uzyskała Pani zgodnie z procedurą, pozwolenie na budowę ze Starostwa Powiatowego.

Po jej zakończeniu i skompletowaniu dokumentów, w związku z tym, że przebudowa spowodowała zmiany w ewidencji budynku a także zmieniła się powierzchnia całego budynku należało dokonać zmian w udziałach poszczególnych właścicieli. Na Pani wniosek dokonano usankcjonowania zmian przed notariuszem. Wszystkie zmiany miały charakter czysto techniczny i nie spowodowały nabycia od Wspólnoty jakiejkolwiek dodatkowej przestrzeni. Nowo powstałe mieszkanie wraz z pomieszczeniem gospodarczym zajmuje przestrzeń dotychczasowego garażu, którego właścicielką została Pani w 2006 r.

Zgodnie z uzyskanymi informacjami, utwierdzona w przekonaniu, że po ewentualnej sprzedaży nowo powstałego mieszkania i pomieszczenia gospodarczego, będzie ona podlegała rozliczeniu na zasadach obowiązujących w 2006 r. (data nabycia lokalu), dokonała Pani jego zbycia w 2008 r. Zbycie obejmowało całość zaadaptowanej powierzchni - w 100% wbudowanej w garaż nabyty w 2006 r.

W terminie złożyła Pani stosowne informacje do Urzędu Skarbowego - oświadczając, że w ciągu 2 lat uzyskane środki przeznaczy na inwestycje mieszkaniowo, remontowo, budowlane.

Wszystkie środki przeznaczyła na wskazane cele. Po upływie 2 lat zgłosiła się do Urzędu Skarbowego z kompletem dokumentacji poświadczającej wydatkowanie wszystkich uzyskanych środków na cele mieszkaniowe. Jednakże została Pani poinformowana, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Stwierdzono bowiem, że sprzedane mieszkanie wraz z pomieszczeniem gospodarczym zakupiła w dniu 28 lutego 2008 r. a tego dnia dokonywano tylko czysto technicznych zmian ewidencyjnych z udziałem Wspólnoty przed notariuszem.

Kalendarium:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przytoczonych argumentów jest Pani uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że lokal nabyła w roku 2006 a zbyła w roku 2008 jest uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Wnioskodawczyni stwierdza, że lokal zakupiła w 2006 r., a wszelkie zmiany dokonywane były tylko w jego obrębie i nosiły znamiona zmian czysto technicznych, związanych ze zmianą sposobu użytkowania. Właścicielką lokalu była z całą pewnością od roku 2006. Kupiona i sprzedana nieruchomość nie zmieniła nawet o 1 cm swoich gabarytów. Stanowi tą samą część budynku. Wnioskodawczyni zawsze była właścicielką lokalu - zarówno gdy formalnie był garażem w roku 2006, w trakcie przebudowy w roku 2007, jak i w roku 2008. Podkreśla, że nie kupowała żadnej substancji od Wspólnoty w roku 2008 - a czynności przed notariuszem z udziałem Wspólnoty były czynnościami technicznymi sankcjonującymi dokonane zmiany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawa nie definiuje pojęć "zbycie" i "nabycie". W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalił się pogląd, że nie jest "nabyciem" zmiana formy własności, poprzez np. zniesienie współwłasności, przekształcenie współwłasności łącznej w ułamkową. W wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a to jest nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Niewątpliwie według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot bowiem uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. W zasadzie to nabycie jest ekwiwalentne, a więc związane z koniecznością spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy.

Typowym przykładem nabycia rzeczy jest umowa sprzedaży (art. 535 i następne k.c.). Reasumując należy stwierdzić, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a in fine u.p.d.o.f., należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika."

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 tej ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych.

Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ww. o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (ust. 2). Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (ust. 3).

Do wyznaczenia stosunku, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest określenie, oddzielnie dla każdego samodzielnego lokalu, jego powierzchni użytkowej wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych (ust. 4).

Jak z powyższego wynika, właściciel odrębnego lokalu, jest jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej. Prawo własności lokalu oraz związane z nim prawo współwłasności nieruchomości wspólnej nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Pomimo to, jak się wydaje udział we współwłasności nieruchomości wspólnej można porównać do współwłasności łącznej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 lipca 2006 r. na podstawie umowy notarialnej Wnioskodawczyni dokonała zakupu garażu, usytuowanego wewnątrz budynku wielorodzinnego. Wskazaną umową ustanowiono odrębną własność. W 2007 r. dokonała, za zgodą Wspólnoty Mieszkaniowej, przebudowy tego garażu na lokal mieszkalny oraz pomieszczenie gospodarcze. Na przebudowę, na podstawie zgody od Wspólnoty Mieszkaniowej, uzyskała Pani zgodnie z procedurą, pozwolenie na budowę ze Starostwa Powiatowego.

Po jej zakończeniu i skompletowaniu dokumentów, w związku z tym, że przebudowa spowodowała zmiany w ewidencji budynku a także zmieniła się powierzchnia całego budynku należało dokonać zmian w udziałach poszczególnych właścicieli. Wszystkie zmiany miały charakter czysto techniczny i nie spowodowały nabycia od Wspólnoty jakiejkolwiek dodatkowej przestrzeni. Nowo powstałe mieszkanie wraz z pomieszczeniem gospodarczym zajmuje przestrzeń dotychczasowego garażu, którego właścicielką Wnioskodawczyni została w 2006 r.

W dniu 8 kwietnia 2008 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży przedmiotowego lokalu.

Zatem w świetle powyższego należy stwierdzić, iż wynikiem dokonanej przebudowy i zmiany sposobu użytkowania było powstanie, w związku z powiększeniem powierzchni budynku wielorodzinnego, samodzielnego lokalu mieszkalnego. Spowodowało to również nowe ustalenie powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. W związku z powyższym zwiększyła się wielkość udziału w nieruchomości wspólnej, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed dokonaniem stosownych robót. Dlatego też za datę nabycia przedmiotowego lokalu należy przyjąć datę wyodrębnienia tego lokalu, tj. 2008 rok.

Zatem do przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku przebudowy, mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2006 r.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Reasumując przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku przebudowy pomieszczenia garażowego nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Wobec powyższego, dochód z odpłatnego zbycia ww. lokalu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Końcowo należy zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych przez Wnioskodawczynię dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.