ITPB2/415-490/14/MM - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 maja 2014 r. (data wpływu 7 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 21 września 2010 r. nabył w drodze darowizny prawo własności nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 135 m. kw.

W 2014 r. Wnioskodawca planuje zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Cena sprzedaży ustalona zostanie na kwotę powyżej 600.000 zł. Na podstawie zawartej umowy przedwstępnej kupujący zobowiąże się do wpłacenia przyszłemu sprzedawcy tytułem zaliczki kwoty, która w całości wyczerpuje cenę sprzedaży.

Zgodnie z zawartą umową przedwstępną, umowa przyrzeczona sprzedaży ma zostać zawarta w 2016 r.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowa nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, zaś planowana transakcja zawarta zostanie pomiędzy osobami fizycznymi.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie nieruchomości po upływie pięciu lat od dnia jej nabycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie w wyniku dokonania sprzedaży nieruchomości na opisanych powyżej warunkach, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu, z zastrzeżeniem ust. 2, jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z kolei z treści art. 19 ust. 1 tej ustawy wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jednocześnie, samo zawarcie pomiędzy stronami umów o charakterze cywilnoprawnym należy oceniać na podstawie przepisów ustawy - Kodeks cywilny.

Zgodnie zatem z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa przedwstępna jest umową, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przyrzeczonej), zaś jej treść powinna określić istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowa przedwstępna jest formą uregulowania stosunków pomiędzy stronami w sytuacji, gdy strony nie chcą lub też nie mogą zawrzeć póki co umowy przyrzeczonej, jednocześnie zaś chcą należycie zabezpieczyć swoje interesy.

Analizując skutki zawarcia umowy przedwstępnej na gruncie przepisów prawnopodatkowych Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, a więc dla wywołania skutków prawnopodatkowych konieczne jest zawarcie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości na drugą stronę umowy. Warunku tego nie spełnia z całą pewnością zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży, na podstawie której, nie następuje przeniesienie własności nieruchomości, ale która stanowi jedynie zobowiązanie stron do zawarcia oznaczonej umowy w przyszłości, a co za tym idzie umowa taka nie może stanowić źródła przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu na gruncie tego podatku.

Faktu tego nie zmienia okoliczność, że w wyniku zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży kupujący zobowiązany będzie do wpłaty tytułem zaliczki kwoty odpowiadającej 100% ustalonej ceny. Zaliczka jest bowiem instytucją prawa cywilnego, która stanowi formę wpłaty za towar bądź usługę dokonywaną na poczet ceny. W konsekwencji, jeżeli nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, będzie podlegała ona zwrotowi osobie, która ją uiściła. Stanowi ona dodatkowe zastrzeżenie umowne, fakultatywnie stosowane przez strony.

Mimo zatem, że co do zasady, zgodnie z treścią art. 535 Kodeksu cywilnego, zawierając umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, a więc do umowy sprzedaży jako umowy wzajemnej ma zastosowanie wynikająca z art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesności świadczeń, brak jest jednocześnie przeszkody aby w granicach swobody umów ustaliły odmienne warunki zawieranej transakcji, m.in. poprzez zobowiązanie się kupującego do zapłaty w formie zaliczki całości przyszłej ceny już w wykonywaniu umowy przedwstępnej. Jak już bowiem Wnioskodawca wskazywał powyżej, w przypadku nie zawarcia umowy definitywnej, wypłacona uprzednio zaliczka będzie podlegała zwrotowi do rąk wypłacającego, zaś aktualnie stanowi ona jedynie kwotę wpłaconą tytułem zabezpieczenia zawarcia przyszłej umowy sprzedaży, w wyniku której dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości na kupującego. Dopiero zatem zawarcie umowy przyrzeczonej spowoduje, iż strony dokonają wzajemnego rozliczenia (sprzedawca przeniesie własność nieruchomości na kupującego, w zamian zaś będzie mógł zatrzymać wpłaconą uprzednio przez kupującego zaliczkę) i dopiero wówczas dojdzie do zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z powyższym stanowiskiem Wnioskodawca nie ma zatem wątpliwości, iż zawarcie umowy przedwstępnej pozostanie całkowicie obojętne pod względem podatkowym. Dopiero bowiem zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości spowoduje skutek w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości, a co za tym idzie powstanie podlegający opodatkowaniu przychód. Jednocześnie jednak, jeżeli do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości dojdzie po upływie 5 lat od dnia nabycia przez sprzedawcę prawa własności nieruchomości, a więc w 2016 r., również planowana sprzedaż nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi bowiem po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a co za tym idzie uzyskany przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych wyżej warunkach, zarówno kwota wpłaconej zaliczki, jak i zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży nie spowoduje obowiązku rozliczenia dokonanej transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż tożsame stanowisko wyrażone zostało m.in. w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych m.in. przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 25 października 2011 r. nr ITPB2/415-695/11/MU, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 13 czerwca 2012 r. nr IPTPB2/415-189/12-2/k.k. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 listopada 2013 r. nr IBPBII/2/415-859/13/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i jest dokonywane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w dniu 21 września 2010 r. nabył w drodze darowizny prawo własności nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 135 m. kw.

W 2014 r. Wnioskodawca planuje zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Cena sprzedaży ustalona zostanie na kwotę powyżej 600.000 zł. Na podstawie zawartej umowy przedwstępnej kupujący zobowiąże się do wpłacenia przyszłemu sprzedawcy tytułem zaliczki kwoty, która w całości wyczerpuje cenę sprzedaży.

Zgodnie z zawartą umową przedwstępną, umowa przyrzeczona sprzedaży ma zostać zawarta w 2016 r.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowa nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, zaś planowana transakcja zawarta zostanie pomiędzy osobami fizycznymi.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu "odpłatne zbycie", zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia.

Jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego (art. 488 § 2).

Natomiast z art. 3531 Kodeksu cywilnego wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

W przedmiotowej sprawie zbycie - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nieruchomość nabytej w 2010 r. w drodze darowizny będzie miało miejsce w 2016 r. Powyższe oznacza, że planowane na 2016 r. przeniesienie prawa własności ww. nieruchomości (jej sprzedaż) nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie upłynie bowiem z końcem 2015 r. Tym samym środki uzyskane z tej sprzedaży nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.